企业集团内部审计问题研究.doc

1、目 录摘 要1引 言2一、国内外文献综述3（一）国外研究综述3（二）国内研究综述4（三）国内外研究比较4二、企业集团内部审计的理论分析5（一）内部审计的内涵及基本职能5（二）企业集团内部审计与单一型企业内部审计7三、企业集团内部审计外部化的建议16（一）企业集团是否应当内部审计外部化16（二）企业集团实行内部审计外部化的具体建议19结束语21致 谢22参考文献235企业集团内部审计问题研究摘 要近年来，随着我国的经济体制转型为市场经济体制，集团型企业不断崛起。除印证了市场经济“优胜劣汰”的规则外，更是企业牢固占有市场份额的一种战略。现代的企业集团，规模较大，呈现多层次控制、管理与协调、产品与业

2、务多元化等特点，这种特点决定了这类企业在内部管理控制上的难度远远大于单一型企业，而内部审计作为企业集团经营管理的重要组成部分,恰恰十分有助于这些问题的解决。但目前我国企业集团的内部审计工作还处在一个较低阶段，与国外相比还存在较大差距。因此，探讨我国企业集团内部审计问题，对于我国企业集团改进内部审计工作，提高经营绩效具有非常重要的现实意义。 本文阐释了我国企业集团内部审计的内涵及基本职能，揭示了企业集团内部审计工作存在的问题。我国企业集团内部审计工作存在的最主要问题是内部审计外部化，在对企业集团内部审计外部化可能性、合理性及局限性分析的基础上，进一步探讨是否应当内部审计外部化，并有针对性地提出了

3、我国企业集团内部审计外部化的对策与建议。关键词：企业集团，内部审计，外部化 引 言随着经济体制改革的逐步深入，我国企业集团体制改革也在一片欢呼声中展开。企业集团体制改革的主要内容是，实行公司制改组，转换企业经营机制，改革管理体制，建立现代企业制度，加强企业管理，建立自我发展的经营机制和激励与约束机制，建立适应社会主义市场经济体制和企业集团生产特点的新型企业集团管理体制。内部审计作为企业管理控制的重要组成部分，必须适应企业集团体制改革的需要，发挥内部审计的作用，及时发现、解决企业管理存在的问题，降低经营风险，确保企业合法经营，促进企业稳定发展。目前越来越多的企业开始重视内部审计，如国有企业中的中

4、国石油化工集团公司、中国网通集团公司等已经具备了较完备的内部队审计网络。很多民营企业，并且越是经营出色的民营企业，就越重视内部审计，如华为集团公司、内蒙古伊利集团公司等的内部审计工作也领先其他民营企业，甚至领先国有企业一步。企业集团的内部审计制度是伴随着新中国内部审计制度的建立而建立和发展起来的，经过近二十年的发展，审计的外延和内涵都发生了很大变化，虽然取得了诸多成绩，但在不同时期、不同地区、不同下属企业的发展依然不平衡，作用有差别。由于内部审计体制建立时间不长，机构设置、人员编制还不完善，各种工作关系有待于进一步理顺，如何有效地在企业集团内开展审计工作更是急待解决的课题。遗憾的是，国内还没有

5、关于企业集团内部审计的系统性理论研究成果，因此，将企业集团内部审计问题研究作为本科毕业论文选题进行专题研究，对企业集团内部审计建设具有较重要的理论意义与现实价值。一、国内外文献综述（一）国外研究综述内部审计理论研究作为审计学的一个分支，在20世纪40年代己开始。国际内部审计理论研究发展史上，1941年是最灿烂的一年：美国维克多E.勃灵克教授编著了国际内部审计领域第一本著作内部审计原理和实务；同年，北美一个公用事业公司的内部审计部门主任约翰.B舍斯顿写了一本名为内部审计的原理和技术的专著，标志着内部审计的系统理论初步建立；也正是在这一年，由美国24位内部审计师倡导成立了世界第一个内部审计职业团体

6、国际内部审计师协会，标志着内部审计进入新的发展阶段。该协会成立后，推动了国际内部审计的迅速发展，使其超出了原先基本上对企业财务收支进行审查的防护性活动，开始对经营管理活动进行建设性的评价，向管理内部审计发展。该协会于1947年发布了关于内部审计师责任的声明，提出内部审计的目标、范围、职责和权限以及独立性等问题，之后又发布了内部审计人员职业道德准则和内部审计实务标准(到2001年已是第七次修改)，出版了专业刊物内部审计师。这些文献和刊物对内部审计职业提出了规范要求，不仅反映了国际内部审计实践历史发展，同时也是国际内部审计理论研究的结晶。特别是2001年国际内部审计师协会修改了内部审计实务标准，将

7、工作范围扩张到评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，使实践和理论发生新的飞跃。纵观国际内部审计文献资料，实践和理论研究经历了从财务基础审计到内部控制基础审计再到风险基础审计三个主要发展阶段的研究，近年来国际内部审计文献研究重点主要放在以风险导向为基础的绩效审计(或称管理审计)方面，通过审计评估影响企业目标实现的各种风险，为企业健康发展扫除障碍，从而创造更多的价值。重点放在综合管理控制方面，因此研究的理论基础是建立在企业经营管理学、微观经济学、控制论、信息论和系统论基础之上的独立学科。20世纪50年代到60年代初，欧洲大陆和美国对管理审计作了大量的实证研究或经验研究，取得了丰硕的成果，像马德

8、尔的对管理的科学评价、伦纳德的管理审计都成为管理审计发展史上的经典文献。管理审计是财务审计发展的必然结果和逻辑延伸，是财务鉴证到管理鉴证发展的必然趋势。管理审计因管理而产生，因管理发展而发展。（二）国内研究综述我国内部审计研究主要停留在财务审计方面，大都是把它作为会计学一个分支进行研究，与国际研究水平差距较大。20世纪80年代，我国内部审计理论研究逐步地发展，1987年4月，中国内部审计学会正式成立，并加入国际内部审计师协会，中国内审协会成立后，十分重视内部审计理论与实践的研究，积极开展国际交流，2000年引进了国际注册内部审计师资格在中国的考试。同时为了进一步规范我国的内部审计工作，2000

9、年至2003年4月，协会组织部分专家、学者、内部审计实务工作者、法律工作者起草了内部审计准则，并正式发布了中国内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范和十个具体准则。到目前，以国家法律、法规和协会准则等构架了中国内部审计的法规体系基本形成，为中国内部审计工作的发展奠定了良好的基础。理论方面，朱荣恩、钱世昌、庄恩岳、李凤鸣等教授研究并出版了著作，但由于中国内部审计实践和理论研究起步晚、发展慢，至今还没有形成具有较强实践指导意义的完备的理论体系，理论滞后于实践。（三）国内外研究比较内部审计最早产生于西方资本主义，无论是在理论上还是在实践上，西方资本主义国家对其有较深入的研究和总结，并能够及时将新

10、的理论研究成果运用到实践中去。特别是从20世纪40年代开始，美国成立的内部审计师协会逐步发展成为全球性的职业团体，极大地推动了内部审计理论与实践的全球发展。我国在理论与实践方面都还不成熟，国内内部审计文献资料主要是以介绍国际内部审计理论与实践发展为主，有自主创新和有中国特色的理论研究文献很少，审计理论大多是效仿西方文献资料。其主要原因是我国审计学术界对内部审计理论研究重视不够，安排的研究课题很少，审计研究领域主要偏重于政府和社会审计的研究，同时我国现有内部审计研究人员较少， 且很少有实践经验，即使出版了部分专著，但仍以介绍国际内部审计理论与实践为主，这使得我国内部审计理论缺乏特色，难以有效地发

11、挥对实践的指导作用。本文采用的是规范研究的方法，研究思路是从国内外研究状况分析出发，在此基础上结合企业集团内部审计的基础理论，对比分析我国企业集团内部审计外部化的优势与劣势，最后对研究结果进行讨论并提出建议。在绪论部分首先阐述了选题背景，对国内外研究进行了回顾及综述，阐述研究思路和方法；第二部分陈述企业集团内部审计的基础理论；第三部分选取了美国、加拿大的相关调查数据，结合受托责任学说，对企业集团内部审计外部化的可能性、合理性及局限性进行分析；第四部分通过对“低价进入式定价策略”、企业成长周期理论等理论的梳理，阐明并非所有的企业集团都适合将内部审计外部化，并提出相关建议；最后对本文进行总结。7二

12、、企业集团内部审计的理论分析（一）内部审计的内涵及基本职能1. 内部审计的定义（1）国际对内部审计的定义2001年 ，国际内部审计师协会发布的内部审计实务标准(修订本)描述如下：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。”新定义提出了内部审计为组织目标的实现服务，并将其工作范围定义为“评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果”，反映其发展趋势和客观要求。从以上定义可以看出，国际上强烈要求内部审计服务于公司治理 公司治理研究的是利益相关者之间的联系及其关系的

13、制度安排。国际内部审计师协会主席Eerroy E. Bookal 指出：“有效的公司治理需要具备四个重要条件，即内部审计师、董事会、高级管理者和外部审计师。”。（2）我国对内部审计的定义我国内部审计准则的出台为理论界提供了一个可以参照的定义。内部审计基本准则指出，“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”从内部审计的定义中，我们可以看出，内部审计不仅涵盖财务审计，且更强调通过评价而促进经济管理活动效率效果的提高，对企业起制约、防护、鉴证、促进、建设性和参谋作用。2. 内部审计的内涵企业集团

14、内部审计的产生有大原因：一是企业集团内部管理的需要。企业集团规模不断扩大，经济业务不断复杂，管理层次多样化，生产经营地点分散化，母公司管理监督子公司经济活动的需要等，这些都要求设立内部审计机构，并独立于各职能部门，对各职能部门、分公司、办事机构的经营活动和经营状况等方面做出相对独立公正的鉴定。二是来自外部审计和社会的压力，以及政府法令的要求。随着审计活动深入细致发展，外部审计的业务逐渐庞大杂乱，工作越来越力不从心，一部分审计业务需要内部审计来分担；而社会上竞争愈演愈烈也要求企业集团建立内部审计制度，眼光向内，堵塞漏洞，节约成本，提高经济效益。我国企业集团内部审计的产生主要出于第二种原因。综上所

15、述，企业集团内部审计内涵是指在本企业集团负责人的领导下，设置独立的审计机构，配备专职的审计人员，根据国家有关法律、法规和政策的规定，采用一定的程序和方法，对本企业集团及其下属企业的财政、财务收支及各项经济活动的合法性、真实性、效益性进行审核、鉴定和评价，并提出改进工作建议的一种经济监督活动。在企业集团的内部控制中，内部审计具有极其重要而又特殊的地位。从内部控制 1986年4月，最高审计机关国际组织在第十二届大会上发表的总声明对内部控制作了权威性解释：“内部控制作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。”的组成上来看，它是内部控制的一个重要部分；从内部审计的作用上看，它是对

16、内部控制的控制1。3. 内部审计的基本职能内部审计的总体目标就是最有效地帮助管理者管理组织的业务活动。这一总体目标可以概括保护公司和增加公司的利益。重心疑聚在价值创造活动上，旨在优化公司绩效2。内部审计的作用是随着内部审计的内容、范围、职能的发展而逐渐扩大的。当前，内部审计全面进入管理审计时代，即从业务审计发展到3E审计 3E审计：Economy, Efficiency, Effectiveness. 经济性，效率性，效果性。，又发展到服务于整个企业集团。内部审计职能体现在以下几方面：（1）监督职能传统的审计理论认为：内部审计部门是代表资产所有者对经营者的监督。由此，监督职能可理解为：代表企业

17、集团的领导人或者决策层对本企业集团的其他机构职能部门的经济活动及其合法性、真实性、有效性进行监督，审计结果上报企业集团最高管理当局。（2）控制职能内部审计作为内部控制方式之一，作用在于监督业务活动是否符合内部控制的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。内部审计自身的独立和对本企业集团情况的了解，以及在长期审计工作中积累的经验，能够及时发现内部控制制度实施过程中的薄弱环节，并分析问题产生的原因和影响，找出方法来完善企业集团内部控制。因此，内部审计是内部控制的再控制。（3）评价职能自20世纪50年代以来，内部审计的评价职能越来越突出。评价职能主要体现为以下几方面：对厂长、经

18、理进行经济责任审计，评价其经济业绩；对本企业集团及其下属企业的经营决策、生产计划、发展规划是否符合企业集团的战略发展目标进行评价；对财务收支计划、信贷计划、经济合同等的执行情况和实现的经济效益情况进行评价；对内部控制系统的健全情况进行分析评价；对会计核算及财务管理状况、资金资产的使用状况进行评价；对企业集团经济效益及其他各项经济指标等方面进行分析评价。（4）服务职能从内部审计发展的历史来看，内部审计一直是为管理者服务的。在企业集团发展之初，规模小、层次少，企业集团管理者可以对企业集团的各个事项和过程直接加以控制，内部审计没有存在的必要。但随着企业集团的发展，多数情况下管理者只能实行间接控制。他

19、们需要被提供一切必要的信息，以此控制他们职责范围内的事情，保障控制系统按计划运作，内部审计则提供了这种保障。事实上，内部审计发展到风险管理一直都是作为管理的一种手段为管理者服务的。从内部审计的地位来看，内部审计部门充分利用其地位超脱的有利条件，成为企业集团的参谋部，帮助企业集团用好国家政策，协助企业集团论证其决策的可行性，并预测由此产生的经济效益，通过事前、事中和事后审计为企业集团管理当局的决策、计划、控制提供依据，这些都充分体现了服务职能。从本质上讲，内部审计是企业集团加强内部管理与控制的重要手段，应具有内向服务的职能3。（二）企业集团内部审计与单一型企业内部审计1. 企业集团的范畴企业集团

20、作为经济学与管理学中的一个专业性词汇，起源于日本，是指一个或多个大型企业为核心，以资本为主要纽带，并辅之以产品，技术，经济，契约等多种纽带，将控股公司及其附性公司联结起来组成的具有多层次组织4。这种含义下的企业集团具有以下特点：（1）企业集团要有多层次的组织结构企业集团一般应有核心层，即具有母公司性质的集团公司；紧密层，由集团公司全资或控股的子公司组成；半紧密层，由集团公司或集团公司全资子公司参股的企业组成；松散层，由与集团公司和全资子公司有稳定的协作关系的企业组成。（2）企业集团内部要有一定的联结纽带集团公司与紧密层、半紧密层的联结主要是以资产为纽带，与松散层的联结主要是契约纽带。（3）企业

21、集团要有一定的能起主导作用的核心这个核心必须具有企业法人资格，并具有强大的经济实力、统一的战略和规划，具有投资中心的功能5。（4）各成员企业各自都是独立的企业法人从主体上，企业集团不是法律主体，但是一个财务主体和特殊的会计主体。企业集团的核心企业和成员企业各自都是独立的企业法人，企业集团是这些企业法人的联合，因此它不是一个法律主体；作为以资本为纽带由核心层和其他成员企业形成的企业集团，有独立的财务活动，有集团特殊的财务关系，因此它是一个财务主体；企业集团要编制以集团公司为中心的合并会计报表，因此它是一个特殊的会计主体6。2. 企业集团与单一型企业的比较（1）法律关系存在较大差异单一型企业的分支

22、机构不具有法人资格，不能独立承担全部民事责任，其适用的法律法规单一；企业集团不具有法人资格，但其核心企业和成员企业各自都是具有法人资格，母公司与子公司在法律关系上地位是平等的，母公司仅就对其子公司的出资额负责，法律适用情况也比较复杂。（2）规模资本不同大型企业集团资产总额数以亿计，且具有一定数量的无形资产和相当数量的长期资产；单一型企业规模较小，资本数额也不雄厚。在对外投资上，企业集团的无形资产投资也是常采用的一种方式；单一型企业由于技术开发能力的限制，很少以无形资产出资。（3）会计报表的编制方法有明显差别企业集团各子公司编制会计报表基本上与单一型企业相同，母公司要将各子公司的会计报表纳入合并

23、范围，编制企业集团的合并会计报表；单一型企业只需根据会计准则及行业会计制度的要求进行编制会计报表，就可以满足报表使用人的需要。（4）地域分布差异大单一型企业往往设在一个地域；但企业集团的子公司及其成员企业集团不仅数量多，而且地域分布相当广泛，不仅在一个省，而且在全国，甚至在国外都有自己的子公司及其成员企业集团。鉴于企业集团的上述特点，它将对审计范围、审计内容、审计重点的确定，审计方法的选择和审计风险的防范皆产生重大影响。3. 企业集团内部审计的特殊性现代企业制度的建立，所有权与经营权分离，集团内母公司将其资本投入子公司，追求的是集团整体的战略目标；子公司经营者作为母公司所投入资本的产权代理人，

24、追求的是子公司利效力的最大化。两者的利益取向不同且母公司董事会和子公司经营层所拥有的信息不对称，母公司董事会不能及时全面了解子公司的信息，在这种状况下，子公司经营者为谋求个体利益，可能会利用信息优势而采取对母公司不利的行为7。这决定了企业集团的内部审计区别于一般企业的内部审计，具有其自身的特点。（1）内部审计应以管理审计为重点企业集团内部审计的目的是实现企业的经营目标和发展战略，不应局限于查错防弊，当“经济警察”，而是通过各种审计活动，为公司管理当局提供更有利于做出正确决策的信息，更好地为企业集团的管理和经营目标服务。（2）审计方法应以观察、查询、分析性复核为重点常规审计方法有六种：检查、监盘

25、、观察、计算、查询及函证、分析性复核。由于企业集团层次性较一般企业更加复杂，企业集团内部又强调协作关系和契约联合。因此，方法上大部分财务数据的核对和计算已经没有必要，内部审计人员可以充分运用观察、查询及分析性复核等审计方法，以深入和全面了解被审计单位的经营情况5。（3）内部审计应协调好各子公司的关系由于企业集团的核心企业和成员企业各自都是独立的企业法人，各子公司内11部的审计委员会负责各自企业的内部审计工作的实施；集团公司的审计委员会则要代表集团对各子公司进行宏观上的内部审计监控，有重点、分层次地进行内部审计规划：集团公司和全资子公司是内部审计的重点，内容和范围应全面开展；对参股企业，以保证投

26、入资本的保值、增值为目的，仅就其投人资本的使用情况进行合规性审计和经营绩效审计，保证成本、利润核算及分配的真实合法；与集团无资金纽带关系的协作企业只需对其提供协作的事项进行调查，以及对相关合同的履行情况进行审计；集团公司内部审计部门在对与母公司有资金纽带关系的子公司进行审计时，还要对投入资金前后的经济活动和经营成果进行审计8。这一过程中必须合理地协调好各子公司的关系，既充分发挥子公司的积极性和及时性，又要注意集团审计的统一性、权威性，争取达到宏观和微观上的统一4。1617三、企业集团内部审计外部化的建议（一）企业集团是否应当内部审计外部化不可否认，内部审计外部化有一定的优点，然而也不可避免地具

27、有一些缺点和不足。企业集团能否实现内部审计外部化，不能一概而论。下面主要从内部审计外部化的三个优点展开论述，借以说明企业集团不能盲目跟风，应认真权衡利弊，做出正确的战略选择。1.能否提高内部审计独立性 独立性我国内部审计协会发布实施的内部审计具体准则第22号内部审计的独立性与客观性给予了明确的解释：独立性是指内部审计机构在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。这里所讲的“独立”，除了指审计机构的独立、审计人员的独立、审计行为的独立之外，更重要的是内涵了审计人员精神上的独立、意识和理念的独立。前者只是形式上的独立，或者叫“外表独立”，后者才是实质性独立。精神上的独立“是指

28、审计人员公正执业，保持客观和专业怀疑的内心状态，“保持公正不偏的态度，一种在发表意见时其专业判断不依赖和不屈从于外界压力的状态。”是内部审计的基本特征，言及审计必谈独立性。内部审计有它的特殊情况：内部审计部门在企业主要负责人或者权力机构的领导下开展工作，在机构设立、人员配备、经济待遇、费用开支、职务升降、地位作用等方面无不受制于所在企业的负责人和权力机构，这就等于企业总经理手里掐着内部审计人员的“饭碗”和“小乌纱帽”。这种利害关系决定了内部审计与企业之间有很强的依附性，独立性很弱21。但是，内部审计外部化是否就一定能保证审计独立性呢？这有待进一步探讨。第一，如果公司治理结构比较完善，内部审计本

29、身就具有较强的独立性，将其外部化就更是锦上添花。而在公司治理结构不完善的情况下，企业集团的股东会和董事会被内部人所控制，审计往往由几个内部董事说了算，会计师事务所要想承揽业务必须要和企业的当权者搞好关系，最大限度地为当权者服务，此种情况下，内部审计外部化无法增强其独立性。第二，审计的独立性包括形式上的独立和实质上的独立。内部审计外部化能在一定程度上提高形式上的独立。然而，价值核心才是独立精神的理性回归。行为约束不是最终目的，一种职业存在的意义归根结底在于其价值的实现。早在1997年3月，美国审计准则委员会成员威廉教授在其论文审计独立性：行为约束还是价值核心？一文中就率先呼吁独立性应作为一种基本

30、职业意识的回归，提出了独立性的核心价值观。他认为：“独立性是注册会计师职业在市场经济中之所以存在价值的三个核心组成部分之一 另外两个分别是计量方面的专长和实施标准化规范的能力。，注册会计师对独立性的遵守应源于一种自发的动力 ”。三年后，美国注册会计师协会下属的独立性准则委员会发布了审计人员独立性概念框架，强调“保持独立性不限于对规则的遵守”，“审计人员必须对自身的独立性进行自省”等，再一次凸现了核心价值观的观点。这种意义上的独立性是不能通过职业道德准则中一系列行为关系上的约束性规定来规定并配套相关的检查监督机制来形成的16。2.能否节约成本主张内部审计外部化的理由之一就是外部化能节约成本，主要

31、表现在节约招募、培训费用和维持成本，节约开发软件的成本，以及降低雇佣成本等。本文认为这只是暂时的表现，从长远来看，企业集团设置内部审计机构与外聘事务所的成本高低是个动态的演化过程，是最终博弈的结果。 第一，内部审计外部化会增加机会成本和管理成本。这一点前文已经提及，在此不再重复。第二，“低价进入式定价策略” 迪安吉罗认为，根据经济学原理，“低价进入式定价策略”对事务所而言是一种沉没成本，但由于最初的低审计收费使注册会计师获得审计委托，通过“边干边学”，在任注册会计师拥有了成本优势，较长的任期可以使其在随后几年内获得特定委托人的“类租金”。同时，随着咨询业占事务所收入比重的日益增大，事务所已经不

32、仅仅为获取某一客户的审计服务而使用这种定价策略了，以先前的“五大”为代表的事务所纷纷借助前期的引导价格，将审计作为敲门砖以期兜售更为有利可图的非审计服务。不会使企业达到节约成本的目的。20世纪80年代，斯谬尼克、西蒙和弗朗西斯等人通过研究发现，“低价进入式定价策略”正在成为事务所一种普遍的定价策略，即事务所为招揽审计业务，在初次与被审计单位签订审计协议时会压低审计收费，期望通过较长时期的审计约定来弥补此前的损失。因此，短期看来，被事务所压低的审计收费远远低于组建一个内部审计部门或维持已有的内部审计部门的正常运转的耗费，给企业集团管理者造成一种节约成本的假象。从理性经济人的角度算一笔账，在实施内

33、部审计获取相同收益的情况下，当企业集团从外部购买审计服务的支出低于企业设置内部审计部门的总支出时，应当向外部购买；反之，则应当设立内部审计部门，以节约经济资源。笼统地说内部审计外部化能够节约企业成本，是不科学的。3.能否提高审计质量内部审计人员具有较强的信息优势，且作为集团的一员，其命运和集团休戚相关，依赖和忠诚度都比较高。与外部审计师相比，更能从企业利益出发提出更为适用、更为相关的建议和评价。但在某些情况下，内部审计人员可能会和一些管理人员勾结，利用企业内部控制中的一些漏洞谋取私利。如果企业集团内部矛盾重重、人心涣散，那么最好聘请具有丰富经验的外部审计师对企业进行客观的评价和实施有效的监督，

34、但不能就此判断外部化的审计质量一定高。第一，内部审计外部化后，委托代理关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。第二，前面提及的约束条件只是外部环境，要依靠道德来遵守，在强大的利益驱策下，道德的力量有时候会变得很微弱，且这些约束真正发挥效力的时候是在事后，往往以某种处罚的形式表现出来，其在事中的约束效力如何很难得知，所以根本无法保证审计过程各个环节的审计质量。第三，外部审计在视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。外聘事务所的知识结构往往是通用有余，专用不足，处理具体问题时可能只见树木，不见森林，对企业集团缺乏深入了解，未必能很好的契合实际，从而也很难保

35、证审计质量22。上述分析并不意味着完全否定内部审计外部化的优点与作用，只是不赞成将该问题极端化和无条件化。学术界有不少学者结合企业成长周期理论 企业成长周期理论认为，不同企业的生命有长有短，但企业的形成和发展同其他组织一样具有生命的部分形态，即企业的发展具有阶段性。企业的发展阶段不仅带来组织形态、经营策略等方面的变化，而且不可避免地影响到企业的治理机制。来论述企业集团是否应当实施内部审计外部化。所有正常的企业都会经历一个出生、成长、成熟、衰退和死亡的过程。企业初创期由于受资金、人力等因素制约，可不设内部审计机构，偶发的内部审计业务可以完全委托给外部审计机构或人员；成长期企业开始设立内部审计机构

36、，对于内部审计人员不能胜任的那部份业务，可以采取部分外部化的形式；到了成熟期和衰退期，内部审计外部化是不明智的23。（二）企业集团实行内部审计外部化的具体建议内部审计不论采取什么样的形式，其最终目的都是为了更好地为企业集团服务。在决定是否采用外部化时，应着重考虑本单位的实际情况、所处行业特点、企业文化和现有内部审计部门的能力等多方因素权衡利弊。内部审计外部化与否，最终要由管理层根据本集团具体情况和实际需要来决定，要通过内部审计部门和外部审计组织的竞争来实现15。1. 组织方面的条件必须具备如果企业具备完善的公司治理结构, 合理地设置了内部审计机构, 且能有效发挥内部审计的作用, 就可以考虑将内

37、部审计外部化。2.关注注册会计师的胜任能力内部审计是企业集团管理的智囊系统，所以内部审计人员必须是训练有素的多面专家。如果注册会计师能够自觉遵守职业道德，具备较强的观察能力和分析能力，在内部审计业务上具备较强的管理技能，或者能够在较短的时间内通过接受审计专业知识和企业业务知识培训而具有内部审计执业能力，并且有内部审计方面的实践经验，可以考虑适当将内部审计外部化。3.谨慎选择外部审计机构19当企业集团作出内部审计外部化的决策后，应谨慎选择提供内部审计服务的外部审计机构，评价其执业信誉、财务状况、是否建立了严格的风险控制制度15。为了防止企业集团的商业秘密外泄，企业集团在与注册会计师签订业务合同时

38、，可以明确保密责任，以最大程度地避免内部审计外部化带来的风险和问题。4.区分需外部化与不需外部化的审计业务企业集团管理层可根据本企业集团的规模、行业特点及内部审计部门的能力等不同而不同将其职能任务分为两块，一是对财务数据真实性、合法性的审计，二是对企业集团经营管理的分析和评价。第一部分可以委托外部进行审计，内部审计人员应该把工作重点放在第二部分上24。5.股票期权激励为了更好地协调企业集团的长远利益和外部注册会计师的盈利目标，解决注册会计师进行内部审计时的短期行为，企业集团可以考虑以股票期权来代替注册会计师的部分报酬，使得注册会计师的利益与企业集团的长远目标联系起来，与企业集团共同进退。23结

39、束语近年来，内部审计的发展和作用的发挥在世界各国产生了积极的影响。而我国内部审计与西方现代企业内部审计存在着不小的差距，理论与实践都不成熟。面对新世纪的挑战，国际内部审计理论与实践很值得我们借鉴和学习。随着企业集团的发展壮大，他们越来越认识到内部审计在加强经营管理控制中的重要性，越来越需要运用内部审计来加强企业集团内部控制、规范管理和风险防范。本文运用规范研究的方法，从一般理论的视角比较系统地研究企业集团内部审计设立的框架，研究内部审计外部化的可能性、合理性、局限性，旨在说明应该全面地分析企业集团内部审计外部化的积极效应和负面影响，科学地评价实施所应具备的各种条件，不能盲从。在此基础上，创造性

40、地指出M型、H型及U型结构企业集团分别适用的内部审计模式，并针对企业集团内部审计外部化提出五点建议：企业具备完善的公司治理结构方可考虑外部化；关注注册会计师的胜任能力；谨慎选择外部审计机构；划分业务，有选择性地将业务外部化；利用股票期权协调注册会计师与企业集团的长远利益。笔者认为，内部审计工作有两大发展趋势：从传统的财务审计向管理审计过渡，从事后审计向事前、事中审计发展。内部审计是现代化管理不可或缺的重要手段，其发展趋势决定不适合外包，现实的选择应当是内外合作审计。笔者还认为，在内部审计领域，惟有承认现实，少一点浮燥，多一点求实精神，理论界、法律界、实务工作者一起努力，我国的内部审计监督体系必

41、定会日趋完善。本文当然存在一些不足之处，例如采用的研究方法主要是理论分析，而实证研究往往更具有说服力；在内容方面，搜集的外部化数据资料主要是国外的，极少国内调查数据，缺乏对比分析，而且没有提出根据所提建议进行改进后的评价指标。致 谢本论文是在导师的指导下完成的。从论文的选题、结构到资料的整理等工作都得到了导师的悉心指导。在撰写论文的过程中，导师渊博的学识，严谨的治学态度，丰富的实践经验，循循善诱的指导方式，令学生终生受益，谨此表示学生最衷心的感谢。 在攻读本科的这几年时间内，不可避免地存在着工作、家庭、学习的矛盾，但得到了单位领导、同事、家人、同学的大力支持和帮助，为此向他们致谢。参考文献1

42、陈作习.内部审计与内部控制关系分析J.商业时代,2007(21):51-52.2 Peter G. Cowap. Internal Audit, Are You Ready For The New World J. Accountancy Ireland, 2008(2):29.3 佘明英.企业集团内部审计J.现代商贸业,2007(5):124.4 王春权,张娟娟.企业集团对子公司进行财务控制的方法研究J.陕西行政学院学报,2007(2):116.5 关一男.企业集团内部审计的作用及特点J.审计监督,2007(2):59.6 李丽娟.集团企业内部审计存在的问题及对策J.时代金融,2007(1)

43、:82.7 陈红.浅议企业集团的内部控制J.集团经济研究,2007(8):30.8 章维民.现代企业集团内部审计问题分析J.科技信息,2007(22):465.9 张庆龙,彭志国,陈新环.解决内部审计中的冲突M.企业内部审计指南,2007:323.10 吴粒,郭薇.上市公司内部审计部门的设置动机J.财会月刊,2007(10):53.11 杨海燕.企业集团内部审计模式的构建及评价J.会计之友,2007(10):85-86.12 Jeffrey Ridley. Journey to the Cutting Edge J. Internal Auditor, 2008(2):21.13 王红,李桂兰.内部审计外包中小企业发展的助推力J.中国农业会计,2007(8):34.14 刘淑蓉.谈内部审计外部化模式及其选择J.中国农业会计,2007(5):38-39.15 吴昊.内部审计外包的可行性研究J.工业技术经济,2007(4):159-161.16 姚清云,乔贵涛.浅析内部审计外部协同的可行性J.商场现代化,2007(4):261-262.17 马玉申,高厚礼.内部审计外部协同的可行性研究J.山东社会科学,2007(7):117.24