商誉会计的理论思考和实践应用问题的研究【毕业论文绝对精品】.doc

1、摘 要 随着我国企业的发展、改革、并购、资产重组和股份合作等经纪业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计量以及负商誉等问题，已成为企业和学术界所关注的焦点问题。因此，本课题通过对商誉会计的理论思考和实践应用问题的研究，加深对商誉的理解，以便适应新的经济发展形势的需求，为企业进一步培养以商誉为主要构成要素的核心竞争力提供帮助，提高企业的市场竞争力。通过对我国商誉会计发展现状及企业商誉会计运用的实例中分析，进一步揭示了我国目前商誉会计实际处理中存在的问题，为其完善与发展提供更好的思路和建议。本文从对商誉性质，定义分析理解的基础上，从商誉的会计确认与计量，外购商誉、自创商誉三个部分来分析了

2、有关商誉的会计思考，采用理论与实际相结合的方法，从处理商誉会计相关问题的重要观点上，对商誉会计进行分析。根据商誉会计的研究理论以及结合我国商誉会计研究现状，提出了商誉会计这一主题需要深入研究与值得思考的若干问题，而商誉作为企业一项特殊资产，其价值的确定对会计信息使用者来说，有着至关重要的作用。商誉会计有助于企业更加合理的利用资源。合并企业可以利用企业形象、销售渠道等方面的商誉去合并其他企业，使企业资源得到有效的配置。关键词：商誉会计；会计确认；自创商誉；负商誉 I AbstractAlong with the development of the enterprise merger refor

3、m in assets reorganization and cooperative and other brokerage business development, in the assets evaluation of enterprise business reputation and the recognition and measurement of negative goodwill, etc, has become enterprise and the focus of attention of the academic circles. Therefore, this top

4、ic through accounting theoretical reflection of goodwill and application practice, deepen the understanding of goodwill, in order to adapt to the new economic development situation needs for enterprise to develop further to goodwill as the main components of the core competitive power provides help,

5、 will enhance the enterprise the competitive market. Through the analysis of accounting development status and reputation enterprise goodwill in the example analysis using accounting, further reveals our country at present the goodwill accounting practical processing, the problems in its perfection

6、and development to provide better ideas and suggestions.This paper, from the analysis of the definition of goodwill properties, based on the understanding of goodwill, from accounting recognition and measurement, outsourcing goodwill achieving goodwill three parts to analysis the relevant accounting

7、 thinking of goodwill, the theory and practice of the method, from processing accounting related issues of the goodwill, the important point of goodwill for analysis. According to accounting research theory and goodwill according to our countrys goodwill accounting research present situation, propos

8、ed the goodwill accounting this one theme needs to be further studied and some problems worth thinking, and goodwill as enterprise a special assets, and its value to the determination of accounting information users, has a vital role. Goodwill accounting help enterprise more reasonable utilization o

9、f resources of the business enterprise can be combined sales channels of image of goodwill to amalgamate other enterprise, make the business enterprise resources get effective configuration.Keywords: goodwill accounting; accounting recognition; create goodwill; negative goodwill II 目 录摘 要IAbstractII

10、第1章 引言11.1 本课题研究的目的及意义11.1.1本课题研究的目的11.1.2本课题研究的意义11.2 商誉会计的国外现状及发展趋势21.3 商誉会计的国内现状及发展趋势2第2章 商誉会计的构成要素、特点及性质42.1 商誉会计的定义及本质42.1.1商誉会计的定义42.1.2商誉会计的本质42.2 商誉会计的特点及构成要素42.2.1商誉会计的特点42.2.2商誉会计的构成要素52.3 商誉会计存在的问题52.3.1商誉的摊销问题52.3.2商誉会计信息披露62.3.3商誉减值处理问题6第3章 商誉的会计确认及会计处理83.1 商誉的会计确认与计量83.1.1商誉的会计确认83.1.2

11、对于自创商誉及外购商誉的确认93.1.3商誉的会计计量103.2 商誉的会计处理113.2.1自创商誉的会计处理113.2.2外购负商誉的会计处理133.3.3商誉确认后的会计处理14第4章 有关商誉会计的相关建议及对负商誉的认识154.1 商誉会计性质的思考及对负商誉的认识154.1.1商誉会计的性质的思考154.1.2对负商誉的认识164.2 对自创商誉性质的思考及改进商誉会计的建议和设想174.2.1自创商誉的性质思考174.2.2对于改进商誉会计的设想及建议174.3 对海南航空公司的商誉确认18第5章 结 论21参 考 文 献22致 谢23 IV沈阳工业大学工程学院本科生毕业论文第1

12、章 引言1.1 本课题研究的目的及意义1.1.1本课题研究的目的 随着我国企业的发展、改革、并购、资产重组和股份合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的基本概念、特点、性质、确认和计量以及负商誉等问题，已成为企业和学术界所关注的焦点问题。因此，本课题对商誉会计的研究目的在于：通过对商誉会计的理论思考和实践应用问题的研究，加深对商誉的理解，以便适应新的经济发展形势的需求，为企业进一步培养以商誉为主要构成要素的核心竞争力提供帮助，提高企业的市场竞争力；通过商誉会计的国内外现状及发展趋势，了解国外商誉会计的发展历程及其最新进展，能更好的深化我国商誉会计的研究，为完善我国商誉会计规范提供有

13、利经验；通过对我国商誉会计发展现状及企业商誉会计运用的实例中分析，进一步揭示了我国目前商誉会计实际处理中存在的问题，为其完善与发展提供更好的思路和建议。1.1.2本课题研究的意义 在如今的经济时代下，商誉作为一项特殊的无形资产，在企业中的地位变得越来越重要，因此受到了越来越多的重视和需要。因此，本课题的研究意义在于以下几个方面： 第一，研究商誉会计有助于会计信息使用者更好的了解企业的实际情况。知识经济时代下，使无形资产在企业中发挥着更为重要的作用，而商誉作为企业一项特殊资产，其价值的确定对会计信息使用者来说，有着至关重要的作用。 第二，研究商誉会计有助于提高我国企业在市场上的竞争力。经济全球化

14、的今天，企业竞争力不仅表现在机械设备的先进与否及商品质量的高低与否，企业的整体信誉也是非常重要的。 第三，研究商誉会计有助于成为经营者有效的激励机制。商誉是经营者长期努力创造出来的，确认和揭示商誉能够全面反映企业的经营业绩，有利于对经营者形成有效激励机制，促使经营者从企业整体的长远利益出发而努力工作。第四，研究商誉会计有助于企业更加合理的利用资源。合并企业可以利用企业形象、销售渠道等方面的商誉去合并其他企业，使企业资源得到有效的配置。1.2 商誉会计的国外现状及发展趋势 商誉一词最早出现16世纪中后期，英国会计Leake 在“Commercial Goodwill”一文中对商誉的最早记录。初期

15、商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件。在1901 年英国的税收专员案中, 法院将商誉定义为“形成习惯的吸引人的力量”、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。”19 世纪末, 英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光顾和支持而得到的利益和好处”, 这个概念在当时很具代表性, 即认为商誉是指业主与顾客之间的友好关系。 在20 世纪, 商誉进一步演变为导致超额利润的一切因素1。对商誉概念的理解，美国当代著名会计理论学家亨德里克森(Hendriksen)在其专著会计理论中介绍了三个论点： 第一, 认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。第二, 商誉是企业超额盈利

16、的现值。第三, 认为商誉反映了企业总价值超过各项有形资产和无形资产的净额, 即是一个总的计价账户。 1.3 商誉会计的国内现状及发展趋势随着经济的不断发展，近年来企业间合并不断增加，商誉的会计处理引起了人们的重视。2006 年企业会计准则（以下简称新准则）的出台，在商誉会计的相关部分有了很大的变化，进行了一些较合理的修改，但尚有一些问题需要进一步讨论。现就商誉的确认、摊销和减值等方面问题进行探讨，以有助于商誉会计发展6。对于商誉是否要进行摊销，理论界有两种观点。一种观点认为，商誉不是耗费型资产，其价值只会增加不会下降，对其进行摊销会使财务报表失去真实性。另一种观点主张在有限的经济寿命期内对其进

17、行摊销，然而在有效的经济寿命期内进行摊销。这种观点认为： 摊销商誉就是将分摊到商誉的成本进行分配以实现收益与费用的恰当配比；所有的旧商誉是一种被耗费的资产, 而且被新商誉重置, 因此旧商誉必须进行摊销；商誉的寿命估计不能达到可靠的满意程度, 也无法知道商誉被耗费的方式， 在武断确定的期间内进行摊销是对难以应付的问题的唯一务实的解决方法，要比将商誉立即注销更可取5。目前国际上对商誉后续会计处理的主要方法是：立即注销法、永久保留法、系统摊销法及减值测试法。这些方法是商誉会计实务不断发展的产物，对于不同方法的支持者都有其各自的理由，但这些方法自身也存在不足。第2章 商誉会计的构成要素、特点及性质2.

18、1 商誉会计的定义及本质2.1.1商誉会计的定义 商誉通常是指一个企业由于所处的地理位置优越, 或由于信誉好而获得了顾客的信任, 或由于组织得当、生产经营效益高, 或由于技术先进、掌握了生产诀窍等原因而形成的无形价值, 是企业能拥有或控制的、能够为企业带来未来超额经济利益的潜在经济价值, 这种无形价值具体表现在该企业的获利水平超过了一般企业的获利水平。商誉按其形成来源不同, 分为自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在生产经营过程中自己创立和逐渐积累起来的能为企业带来超额利润的经济资源。合并商誉也称外购商誉, 是企业合并过程中形成的并购企业支付的价款与被购买方各项可辨认资产、负债公允价值之间的差额

19、1。2.1.2商誉会计的本质企业中的人员组合和资产组合只是商誉存在的两种必备因素而已，要体现企业的整体效应，还得需要一种东西把它们联系起来，共同作用，最终才能体现商誉的价值，这种东西就是“管理”。因为人员的合理配置、高效协作和资产的有效组合决定于企业的管理水平。而“管理”是企业的一项资源，这项资源能为企业带来预期的经济利益，管理水平的高低通过超额获利能力体现出来。因此，商誉的本质就是管理，其价值可以由获利能力的大小（即管理水平的高低）反映出来2。2.2 商誉会计的特点及构成要素2.2.1商誉会计的特点 会计上所讲的商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值或一家企业预期的获利能力

20、超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。然而商誉的本质在于能给企业带来未来经济利益的能力, 也就是说商誉本质上属于企业的资产。因此, 商誉作为一种不可确指的无形资产, 具有以下一些特点:没有实物形态；商誉融入企业整体, 因而它不能单独存在, 也不能与企业其他各种可辨认资产分开来单独出售；有助于形成商誉的个别因素, 难以用一定的方法或公式进行单独的计价。商誉的价值, 只有在把企业作为一个整体来看待时才能按总额加以确定；在企业合并时可确认商誉的实际价值, 但它与建立商誉过程中所发生的成本没有直接的联系3。2.2.2商誉会计的构成要素 “企业好感观”虽然列举的商誉因素很具体，

21、但是，构成商誉的因素不能这样一一列举，因为商誉的各因素之间不是独立存在的，而是相互影响、相互依赖的，各因素相互作用的结果又形成了商誉更高层次的因素。所以，我们应该用一种更概括的东西来说明构成商誉的因素，从而得出商誉的内在本质。一个企业效益的好坏，也就是生产力水平的高低，而生产力水平是由劳动者、劳动资料和劳动工具3大要素决定的，具体表现为企业所拥有的人员和资产。所以，能够为企业创造效益的因素主要是人员因素和资产因素。人员因素又是包含两个方面：一个是工作人员的个人素质；另一个是工作人员之间的协作因素。企业中人员间有序而高效的协作能力为企业带来正效应，增强企业的经济效益，正是由于企业内部的不同人员组

22、合带来的协作价值不同，导致了企业整体效应的差别，这种差别表现为企业间获利能力的差别。因此，企业人员的这种协作关系，即人员组合因素，是为企业带来超额利润的因素，也是商誉的成因之一。同样，企业的资产因素也有两个：一个是单项资产；另一个是由一组单项资产组成的具有获利能力的资产综合体。资产经过合理组合确实能形成新的生产能力，给企业带来额外效益，即企业的超额收益能力，因此，资产组合因素也是商誉成因之一。所以，人员组合因素和资产组合因素是构成商誉的两大因素即商誉的内在原因2。2.3 商誉会计存在的问题2.3.1商誉的摊销问题 会计实务中,我国会计准则规定商誉的会计处理参照无形资产的做法,即外购商誉在不超过

23、10年内合理摊销。然而我国的自创商誉确认入账后并不需要摊销。其一，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中形成的，有助于商誉形成的各项支出，如广告费、人力资源培训费等都在发生当期已计为费用，如果对确认后的自创商誉再进行摊销，势必会导致费用的双重计算，从而影响会计信息的真实性；其二，逐年摊销法使得商誉的账面价值逐渐减少，事实上自创商誉所代表的企业未来超额盈利能力不一定会随着时间的延续而下降，反而会因企业经营管理的进步，技术的创新等而逐渐增强；其三，由于商誉不像固定资产和一般无形资产那样，它与未来的收益虽有关联但关系无章可循，未来受益期限更是难以确定，因而不论规定在多少年内摊销完毕，都是极其武断的，缺

24、乏应有的合理性；其四，自创商誉的形成未必一定有为创立它而发生的成本支出，摊销其价值作为相应的费用处理。一方面会损害国家的税收利益，另一方面会降低经营者的业绩，影响经营者工作的积极性。因此，自创商誉不应逐年摊销而应进行减值测试和定期重新评估来反映其价值的变动，重新评估要花费一定的人力和物力，从成本与效益原则出发，一到两年对自创商誉的价值进行重新评估较为合理4。2.3.2商誉会计信息披露对于商誉应当按会计制度的要求披露有关信息, 披露的内容包括: 一是商誉确认的目的、时间、评估机构。随着改革开放的不断深入，资产的流动、转让、重组日益频繁，在商誉信息披露时，应明确商誉确认的目的，是为了企业的购并、转

25、让、重组，或者是为了改造上市，并公布商誉确认的时间和商誉评估机构名称及其评估报告。二是商誉的计价方法。包括商誉计价方法的选择, 计算公式及计算结果，参数的确定及主要依据资料。采用间接法计价时，还应公布盈利预测报告。商誉应按入账价值在表内反映，在资产项目下以“商誉”专栏列示，并在会计报表附注中“会计政策”无形资产项内予以详细说明。商誉不仅应在定期会计报表中披露, 还应当在其确认当期以临时报告予以披露5。2.3.3商誉减值处理问题对于确认的商誉，新准则规定，无论是否存在减值迹象，企业都至少应当在每年年度终了进行减值测试，一经确认的资产减值损失，不得在以后会计期间转回。初始确认后的商誉，应当以其成本

26、扣除累计减值准备后的金额计量。这种会计处理方法和美国2001年6月发布的财务会计准则第142号商誉和无形资产（SFAS）中的规定类似，不再要求对商誉进行摊销，取而代之以定期减值损失处理。其合理性表现在：每年年度终了进行的减值测试可以较好地反映商誉的实际情况，为报表使用者提供了现存商誉价值和企业资产价值的真实信息。已确认的资产减值损失不得转回，可防止企业利用减值准备的计提进行利润操控。但是这种处理方法也不可避免的存在着一些潜在问题，由于商誉难以单独产生现金流，要结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。而相关的资产组或者资产组组合的确认具有一定的任意性，范围的大小圈定直接影响商誉减值损失的

27、计算结果；减值测试有一定的复杂性，执行难度较大，要耗费较多的人力物力和时间；新准则规定，将商誉在首次执行日的摊余价值作为认定成本，不再进行摊销。同时，要在首次执行日对商誉进行减值测试，发生减值应当以计提减值准备后的金额确认，并调整留存收益。由于我们一直以来只是对商誉的价值进行摊销，对其真实价值未曾实施过测定，这很可能会给执行年份业绩带来一些负面效应6。第3章 商誉的会计确认及会计处理3.1 商誉的会计确认与计量3.1.1商誉的会计确认（1）商誉确认所增加的决策相关性会远远弥补其估计的不精确性。商誉应该作为一项资产被确认，其经验研究的结果表明：商誉资产价值与股价之间是相关的，并且在商誉已经摊销之

28、后仍然相关。也就是说，帐面价值更接近于市场价值，这从另一个侧面支持了商誉的确认的确使得会计信息更加有用。因此，商誉资产应该被确认。 最后，会计分期的本身就隐含了会计核算无法做到真正意义上的精确，不确定性是会计实务随时都在面临的问题。事实上，随着科技发展的日新月异，可以预期固定资产的经济寿命与物理寿命之间的相关性将会进一步减弱，对于固定资产的使用年限作出可靠的估计将会更为困难，但是固定资产却不会因为计量的可靠性问题而不计提折旧，那么商誉也没有理由因为计量问题而不予确认。（2）商誉资产如何被确认商誉的入帐时间问题。首先，从商誉价值形成的角度来看，并购活动是一个无关事项，不应该成为确定入帐时间的标志

29、。其次，仅仅确认并购企业的价值同时也导致并购企业与非并购企业之间缺乏可比性。商誉的入帐价值问题。对于商誉的入帐价值，我们认为应区分上市公司和非上市公司来选择不同的方法。上市公司的商誉以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定。以最近一年（除去异常走势区间）股价的平均数代表修正后的股价，这个修正后的股价代表了市场对企业价值的一个客观评价，可以认为代表了企业的实际价值。修正后的股价与帐面价值的差异包括两个部分：帐面资产的历史成本与现行价值之间的差异和帐外资产价值。因此，以修正后的股价减去帐面资产的公允价值代表了商誉的价值。这种处理方法与当前关于商誉入帐价值的确定也保持了一致性。可见，当前商誉价值的

30、确认，也是以修正后的股价减去帐面资产的公允价值来确定的，这样我们就保证了处理方法的连续性7。3.1.2对于自创商誉及外购商誉的确认 商誉可以自创，也可以外购。新准则规定，将企业合并过程中，对于购买方合并成本大于取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，即外购商誉，确认为商誉。而自创商誉仍旧不予确认。这一处理方法将本质一致的外购商誉和自创商誉割裂对待，显然不甚合理。（1）自创商誉符合资产定义和资产确认条件新准则规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。自创商誉是企业在持续经营中所形成、享有的，可以在未来带来超额收益能力的一项无形资源，符

31、合资产定义。此外，新准则要求，资产的确认要同时满足条件：该资源的成本或者价值能够可靠地计量，与其有关的经济利益很可能流入企业。对自创商誉是否应确认的争议多在于此。事实上，企业在经营过程中，与自创商誉有关的各项支出在发生当期就已确认。然而在会计实务中本来就不可避免的存在着一些主观因素，计量的可靠性和“经济利益很可能流入企业”很大程度上依赖于企业会计人员的执业判断，自创商誉也是如此。因此，自创商誉符合资产定义和资产确认条件，应当及时予以确认。（2）自创商誉确认也符合会计计量基础和原则企业合并后，外购商誉将和自创商誉紧密结合、融为一体，共同为企业的经营发展创造价值。可以说，自创商誉是外购商誉的前提和

32、来源，外购商誉是自创商誉在某一时点的实现，二者在本质上是一致的。同时，商誉是随着企业的发展扩张逐步积淀形成，时刻在为净收益的提升做出潜移默化的贡献，而将一个长期经营积累的无形资源在合并这样一个时点进行确认未免有失偏颇。因此，为了真实反映企业的资产情况，要将自创商誉及时确认。这不但符合新准则要求的以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告，而且和会计信息质量要求中的及时性、可比性要求保持了一致，同时便于财务会计报告使用者的理解6。3.1.3商誉的会计计量 商誉的计量取决于人们对商誉性质的认识, 一种观点认为, 商誉是潜在超额利润的价值, 商誉的价值应按直接法计算；另一种观点认为, 商誉是净资产的

33、购买价与其现行价值的差额, 商誉的价值的计算应按间接法计算。(1) 直接法商誉价值计算的直接法是指根据企业的超额利润直接计算出商誉价值的方法。首先，确定以往若干年企业实现利润额, 该利润额应很据以往若干年企业实现利润的账面利润额, 剔除营业外收支等所有非正常项目和可预期利润关系不大的项目后的余额； 其次，确定各年的正常利润, 正常利润可根据企业可辨认资产的公允价值乘以同行业平均的净资产报酬率求得；然后，计算各年的超额利润, 超额利润等于企业的实际利润减去正常利润；最后，根据确定的各年超额利润计算商誉价值。(2) 间接法商誉计算的间接法是指将购买企业的收购价减去被购买企业净资产的现行价值作为商誉

34、价值的一种计算方法。采用这种方法先将有形资产和负债项目, 以及可辨认的无形资产项目, 都用现行价值计算, 通常可采用资产评估确定的价值；然后, 以购买企业的价格和净资产的现行价值比较后的差额, 作为商誉的价值。 计算公式为: 商誉= 购买价格- 净资产的现行价值( 评估价值) 。(3) 商誉计算方法比较商誉价值计算的上述两种方法各有利弊。直接法的优点在于直接以超额利润为依据来计算, 其结果不受买卖双方谈判能力的影响。 缺点在于该方法的整个计算过程包含许多人为的假设因素, 计算结果往往要受这些因素的影响, 而且也缺乏可验证性。间接法的优点在于计算结果具有可验证性, 即通过收购价格倒算出其中隐含的

35、商誉价值, 而收购价值是买卖双方交涉的结果, 能体现买卖双方不同经济利益主体对企业整个价值的判断；缺点在于收购价值并不完全取决于企业的实际价值, 要受双方谈判能力的影响。并且用间接法计算商誉, 取决于对企业资产和负债项目的现行价值估计的可靠性, 如果估计的可靠性较小,也不能合理地计算出商誉的价值。(4) 商誉计价需要注意的问题商誉本身的特点决定了商誉计价的困难性。商誉计价的理论和操作办法争议较大, 很多问题尚难定论, 商誉的计价应通过会计师事务所、资产评估事务所等专业机构进行。在商誉的评估和计价中, 下列问题应予注意: 一是合理确定商誉计价中的基本参数。在采取直接法确定商誉的价值时, 需确定企

36、业超额利润期限、预期收益和折现率等基本参数。运用间接法评估商誉的价值必须先确定企业的剩余经济寿命, 即持续经营尚可维持的年数。企业获取超额利润的期限受固定资产使用寿命、主要产品生命周期、企业新产品开发能力、企业核心竞争力等多种因素的影响。因此, 应在企业的剩余经济生命周期内, 对上述因素进行综合分析作出判断确定企业的超额利润期限, 并选择合适的预期纯收益的计算方法。二是商誉与商标是有区别的, 反映不同的价值内涵。企业拥有知名度很高的商标, 并不意味着该企业一定有商誉。商标是产品的标志，而商誉则是企业整体信誉的体现。商誉作为不可确指的无形资产是与企业及其超额获利能力结合在一起的, 不能脱离企业而

37、单独存在， 商标则是可以确指的无形资产, 可以在原组织继续存在的同时, 转让给另一个组织。三是负债与否、负债规模的大小与企业商誉没有直接关系5。3.2 商誉的会计处理3.2.1自创商誉的会计处理按照现行会计准则规定, 自创商誉由于其形成过程中发生的支出难以计量,因而不作为企业的无形资产予以确认。事实上, 在企业合并过程中产生出的如此巨大的商誉价值不可能产生于企业被收购的时点上, 外购商誉仅是商誉在产权交易时点呈现的一个短暂状态, 商誉更多是以自创商誉的状态而存在的。从理论上看, 首先, 会计上只确认外购商誉, 而不确认自创商誉, 实质上是遵守了收付实现制原则, 而违背了权责发生制原则。 会计上

38、奉行权责发生制的目的在于正确地贯彻配比原则, 从而正确地计量各期损益, 如果自创商誉在形成之后的较长受益期间内, 只确认其带来的收入, 不确认其带来的耗费, 则实际上是歪曲了配比原则的贯彻执行, 这样计量得到的利润或亏损很难说是客观和公允的。其次, 会计上确认外购商誉, 不确认自创商誉, 过分强调会计信息的可靠性原则,而抛弃了相关性原则。然而, 会计上的可靠性也是一个相对的概念, 即使是有形资产的计量也未必都是完全可靠的。最后, 会计上只确认外购商誉, 而不确认自创商誉, 虽然遵循了谨慎性原则, 但是却有悖于重要性原则和充分披露惯例。如果说重要性原则和充分披露惯例要求企业的重要财务信息情况应充

39、分予以揭示的话, 则一个企业长期存在超额利润的情况不能说不重要, 形成这一情况的原因不能不予以报告, 否则当一个被并购企业突然冒出来巨额商誉时, 会计报告就难以解释原委。自创商誉是存在的, 而且是必须确认的, 收入确认中承包长期工程收入可以按合同进度确认收入, 那么商誉这种特殊的无形资产也是可以进行确认的。对于具体计量, 可以成立专门的商誉评估机构开展评估工作。商誉因其本身的特征决定了与一般资产不同的评估方法。一般认为资产评估的方法主要有市场法、成本法和收益法, 但市场法和成本法不适用于商誉的评估, 这是商誉的特征对评估方法的制约。市场法不能适用于商誉的评估缘于商誉不能脱离其所属企业而独立存在

40、这一特征, 没有单独进行交易的商誉, 所以也没有商誉市价。成本法不适用于商誉的评估则缘于商誉的价值构成与成本无关的特征。在实践中, 商誉的评估方法主要是收益法, 而收益法又分为两种: 超额收益法和割差法。然而相比之下，超额收益资本化法评估商誉比较科学, 其思路如下: 第一, 对企业单项有形资产和单项可确指无形资产进行评估, 加总得出企业单项资产值总和。第二, 收集估算行业平均资金收益率。第三, 把企业单项资产评估值总和乘以行业平均资金收益率, 取得按行业平均收益水平计算企业各单项资产总和所创造的收益值。第四,以企业过去若干年收益为依据, 预测未来的年平均收益值。第五, 用企业未来的年平均收益值

41、减去企业各单项资产总和所创造的收益值, 就是企业由商誉创造的超额收益。第六, 选用适当的资本化率把企业年超额收益还原, 即商誉的评价值。运用该方法应注意三个问题:必须综合考虑企业商誉的各类构成因素,不能只靠企业特定的以前年份的经营成果去估计其预测收益；必须考虑未来可能发生的情况变化；对企业收益、负债及一些重要营业收入和费用项目的变动趋势予以足够的重视。因此, 只要能得到自创商誉的公允价格, 是可以加以会计确认和计量的，因不同的评估机构有不同的评估结果, 根据谨慎性原则, 可以较低的评估结果作为自创商誉的入账价格。为了进行商誉的会计处理, 根据前述的原理, 可以设“自创商誉”账户, 与此同时另应

42、设一个权益类账户“自创商誉价值”与之相对应。在资产负债表中资产方单列“商誉”项目, 同时在所有者权益中增加“自创商誉价值”项目。如自创商誉经评估确认时:借: 自创商誉( 资产类账户)贷: 自创商誉价值( 权益类账户)每年进行再评估如有增值时:借: 自创商誉 贷: 自创商誉价值若发生减值, 则做一相反分录, 每年调整自创商誉的价值, 但不予以摊销,以及时全面反映企业的真实状况。通过这两个账户反映调整企业自创商誉的价值, 并不影响企业当期损益, 企业由自创商誉所带来的超额收益, 已体现在企业当期各项财务指标与行业水平的比较中8。3.2.2外购负商誉的会计处理对于外购商誉, 我国会计准则有较详细的规

43、定, 在这里我只想对其中的负商誉提出一点疑问与建议。一般认为,在企业购并中, 购并企业为取得被购并企业的超额盈利能力,所付出的一揽子购买价格超过其净资产的公允价值以上的金额,便被确认为商誉。然而,当购买企业为取得被购并企业的全部净资产所支付的价格低于其公允价值时,则称为负商誉。理论上,负商誉是不可能存在的。根据Hendrickson 的观点,如果被购并企业可以辨认的净资产的公允价值之和大于购并企业的收购价格, 被购并企业的所有者就会将净资产逐项出售, 并不会像存在正商誉那样将净资产整个或一揽子出售。因而, 负商誉在逻辑上是不可能存在的。但是负商誉在企业购并实践中的确存在, 我们把这种客观存在而

44、目前理论尚无法做出合理解释的现象称为“负商誉悖论”。目前,我国会计界对外购负商誉的解释,颇具新意的观点主要有三:企业亏损说；交易费用节约说；主并企业自创商誉转化说, 此外, 还有一些大众化的观点, 例如, 高估资产的公允价值、主并企业高超的谈判技巧、被并企业存在隐性负债等等。2006 年企业会计准则第20号企业合并规定, 购买方合并成本小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的差额, 应当按照下列规定处理: 对取得的被并方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本进行复核; 经复核后合并成本仍小于合并中取得的被并方可辨认净资产公允价值份额的, 其差额应当计入当期损益。对于负商誉

45、的计量主要存在以下几种观点:将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分, 先按照一定的比例调减被并购企业除长期证券性投资外的非流动性资产的公允价值, 若不够抵减, 才确认为负商誉；将人力资本的效用与其使用成本之差低于市场平均值的差额即企业净资产报酬率低于市场平均值的差额确认为负商誉；按未来可能产生的资产流出额确认负商誉；将被并购企业的各项净资产的公允价值之和超过并购企业收购价格的部分全部确认为负商誉8。3.3.3商誉确认后的会计处理外购商誉的摊销问题一直是会计界争论最为激烈的焦点问题之一。2006年会计准则一个显著变化是借鉴国际财务报告准则和美国财务会计准则的做法, 取消

46、了对合并商誉的摊销要求，由于商誉不能单独为企业带来现金流量, 其可收回金额是无法确认的。商誉减值测验只能结合与其相关的资产组或资产组组合进行, 将商誉的价值按各资产组或资产组组合的公允价比例分配。理论上, 2006 年会计准则将商誉视为永久性资产不予摊销,更符合商誉的经济实质, 体现了商誉与企业整体不可分割的特点。但这样处理有三个显著缺点: 一是虚增每股收益； 二是商誉减值测试较麻烦且不能克服人为因素； 三是违背权责发生制原则, 任何资产都只能在有限的时间内发挥作用。外购商誉该不该摊销及如何摊销取决于外购商誉自身的本质。通常来说, 在企业并购中, 主并企业购买成本超过所购得的目标企业可辨认净资

47、产公允价值的部分, 我们就称之为外购商誉。自创商誉是和外购商誉相对的, 在企业并购中,当主并企业购得一项外购商誉时, 我们就说被并购企业有自创商誉。一般地, 当一个企业能够获得较同业相比的超额收益时, 我们就说这个企业有自创商誉。自创商誉是企业内产生的, 由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应两部分共同构成。外购商誉本质上不同于自创商誉, 它产生于企业的并购过程中, 是由并购中的诸多因素决定的。外购商誉是被并购企业的自创商誉、主并企业支付给被并购企业所分配的预期并购增量价值而发生的支出、并购双方的非财务动机及谈判等因素共同影响的价值的综合物。由于外购商誉本质上不同于自创商誉, 所以

48、, 不能将外购商誉与自创商誉混为一谈, 进而以自创商誉的理论来论述外购商誉8。第4章 有关商誉会计的相关建议及对负商誉的认识4.1 商誉会计性质的思考及对负商誉的认识4.1.1商誉会计的性质的思考学术界很早就开始了对商誉性质的研究，而且争论颇多。目前，会计界普遍接受的观点有两种:第一，商誉代表并购企业获取净资产的代价( 即收购价格) 与其公允价值之间的差额。第二，商誉代表企业所具有的超额盈利能力, 也就是说, 商誉是能为企业带来预期超额经济利益的经济资源。然而商誉的本质只能是超额盈利能力, 收购价与被收购价净资产公允市价之间的差额, 并不代表商誉的性质。这是因为:并购动机；目前人们已经提出许多理论来解释为什么并购活动会发生, 其中最重要的理论之一是效率理论。该理论认为, 通过并购可获得财务协同、经营协同、规模经济效应等,并能实现多样化的经营战略, 分散风险。事实上, 在实务中有许多经营不善甚至恶化的企业, 也能以高