浅议新会计准则下职工薪酬的会计确认与计量.doc

1、 浅议新会计准则下职工薪酬的会计确认与计量2006年财政部修订的企业会计准则已从年开始陆续在上市公司、中央企业中执行。虽然目前未出台任何明文要求其他企业必须执行，但通过近二年多来在上市及中央企业的执行，已明显看出新准则更优于旧准则。未来逐步向其他企业推行新准则，这是个必然的大趋势。第9号准则职工薪酬，是个变化较大的准则之一。而且职工薪酬也是每个企业经营活动必不可少的一部分。过去，我国对这一重要的概念没有一个整体的明晰的框架，对职工薪酬的理解比较狭隘，一般仅指工资和福利费，有关职工薪酬的会计处理规定也散见于各相关规定。而新准则的制定旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支

2、出的会计处理和信息披露。新准则明确了职工薪酬的概念、职工薪酬的确认与计量、附注披露，而且明确引进了辞退福利相关内容。丰富了职工薪酬涵义的同时也有助于全面反映企业人工成本。本文针对第9号准则中职工薪酬的涵义及会计确认与计量，以及增加的辞退福利等相关内容进行全方面的阐述。一、职工薪酬的涵义和范围（一）职工薪酬的涵义1. 职工薪酬定义职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出。2. 职工薪酬内容新会计准则界定的职工薪酬的内容包括： 职工工资、奖金、津贴和补贴主要是以工资表等实际发放的内部凭证来确定的据实列支项目。 职工福利费主要是尚未实行分离办社会职能的企业（分离办社会职

3、能的企业：指内部设有职工食堂、职工浴室等福利部门的企业，这些福利部门尚未与企业分离）或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。 五险“五险”即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；包括根据国家规定的标准向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费，以及根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费；企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，应当按照职工薪酬准则进行确认

4、、计量和披露。 住房公积金住房公积金是指企业按照国务院住房公积金管理条例规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。 工会经费和职工教育经费 非货币性福利包括企业以自产产品发放给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。 因解除与职工的劳动关系给予的补偿是指由于分离办社会职能、实施主辅分离、辅业改制，重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。 其他与获得职工提供的服务相关的支出 特别指出，职工

5、薪酬不包括以股份为基础的薪酬和企业年金（二）职工薪酬的范围1. “职工”的范围职工薪酬中所指“职工”的范围：与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；未与企业订立劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员等；在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但为其提供与职工类似服务的人员，也属于职工薪酬准则所称的职工。需指出的是离退休人员不包括在内。2. 职工薪酬的范围新会计准则中职工薪酬的范围：在职和离职后提供给职工的货币性和非货币性薪酬；提供给职工本人、配偶、子女或其他被赡养人福利等。二、职工薪酬的确认和计量新准则职工薪酬的确认与计量充分体现了配比原

6、则。首先，根据配比原则，在职工为其服务的会计期间确认相应的职工薪酬负债；其次，根据“谁受益、谁负担”的原则，根据受益对象分别计入资产成本或当期费用（辞退福利只计入当期费用，具体内容会在后边做重点阐述）。（一）职工薪酬的确认首先， 应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。其次， 应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入固定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无形资产过程中发生的职工薪酬，能否计入固定资产或无形资产成本的原则，应根据企业会计准则第4号固定资产和企业会计准则第6号无形资产的要求，能够资本化的应列入相应资产原值。再次，上述两项之外的其他职工薪酬，计

7、入当期损益。除直接生产入员、直接提供劳务人员、建造固定资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司管理人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。（二）职工薪酬的计量1. 货币性职工薪酬计量 有计提基础和计提比例的，按照规定标准计提 向社会保险经办机构(包括根据企业年金计划向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费)缴纳的“五险”即：医疗保险费、养老保险费失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费的具体计量方法养老保险费：企业按上一年被保险人月平均工资总额的20%缴纳基本养老保险费；个人按8%缴纳，企业全部被保险人月平均工

8、资高于上一年本市职工月平均工资300%以上的部分，不作为缴纳基本养老保险费的基数。 医疗保险费：职工按本人上一年月平均工资的2%缴纳基本医疗保险费，用人单位按全部职工缴纳工资基数之和的10%缴纳基本医疗保险费。 失业保险费：用人单位按本单位上年月平均工资总额的1.5%缴纳；职工个人按本人上年月平均工资的0.5%交纳，职工本人月平均工资高于上一年本市职工月平均工资300%以上的部分，不作为缴纳失业保险费的基数。 工伤保险费：参加工伤保险的企业，根据企业所属行业类别，对照工伤保险行业基准费率和浮动档次表，选择所属行业类别对应的浮动基准费率计算缴纳，个人不缴纳。 生育保险费：用人单位按本单位上年月平

9、均工资总额的0.8%缴纳；职工个人不缴纳。 向住房公积金管理中心缴存的住房公积金的具体计量方法单位和个人分别在不超过职工上一年度月平均工资12% 幅度内缴存。 向工会部门缴纳的工会经费和职工教育经费等的具体计量方法工会经费：凡建立工会组织的全民所有制企业和集体所有制企业、事业单位和机关，应于每月15日以前按照上月份全部职工总额的2%，向工会拨交当月份的工会经费。 职工教育经费：为适应经济建设的需要，加强职工培训，提高企业职工队伍素质，一般企业按照职工工资总额的1.5%足额提取，从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益较好的企业，可按2.5%提取，列入成本开支（财建2006317号）。 没有明确

10、规定计提基础和计提比例的的计量方法在没有明确规定计提基础和计提比例的情况下，企业应当根据历史经验数据和自身实际情况计算确定应付职工薪酬金额。首先，职工工资、奖金、津贴和补贴等应据实列支。其次，职工福利费。新准则对职工福利费的提取取消了原制度按工资总额14%的规定，企业提取的职工福利费，可以按工资总额的一定比例（该福利费的计提必须有确凿证据表明企业承担了现时义务，即法定义务或推定义务），根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用。由于新准则要求按福利费实际发生额列支，与税收规定不一致时，应作纳税调整，年末账户余额清算结零。2. 非货币性职工

11、薪酬计量企业在给职工发放福利时，不仅仅用货币支付，有时还经常用实物等非货币形式发放。相对货币形式而言，非货币发放更复杂，因为它往往涉及到其他税法的规定，比如视同销售处理等。非货币性福利通常有几种形式： 以自己生产的产品作为福利企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产品的公允价值和相关税费，计量应计入成本费用的职工薪酬金额，并确认为主营业务收入，其销售成本的结转和相关税费的处理，与正常商品销售相同。例：乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，209年2月，公司以其生产的成本为10 000元的液晶彩电作为春节福利发放给公司每名职工。该型号液晶彩电的售价为每台14 000元

12、，乙公司适用的增值税率为17；假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。公司决定发放非货币性福利时，应做如下账务处理：借：生产成本 2 784 600 （3 276 000170/200） 管理费用 491 400 （3 276 00030/200）贷：应付职工薪酬非货币性福利 3 276 000 （14 0002001.17）借：应付职工薪酬非货币性福利 3 276 000贷：主营业务收入 2 800 000 （14 000200） 应交税费应交增值税(销项税额) 476 000 （14 0002000.17）实际发放彩电时，应做如下账务处理： 借：主营业务成本

13、2 000 000 （14000200）贷：库存商品 2 000 000 以外购商品作为福利以外购商品作为福利的，按照公允价值和相关税费根据受益对象计入成本或费用例：乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工200名，209年2月，公司外购的每台不含税价格为1 000元的电暖气作为春节福利发放给公司每名职工。乙公司适用的增值税率为17；乙公司以银行存款支付了购买电暖气的价款和增值税进项税额。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。购买电暖气时，公司应做如下账务处理：借：应付职工薪酬非货币性福利 234 000贷：银行存款 234 000公司决定发放非货币性福利时，应做如

14、下账务处理：借：生产成本 198 900（234 000170/200） 管理费用 35 100（234 000170/200）贷：应付职工薪酬非货币性福利 234 000（10002001.17） 无偿向职工提供住房或租赁固定资产企业将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的，应当根据受益对象，将住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益，并确认应付职工薪酬。例：丙公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住房。该公司总部共有部门

15、经理以上职工50名，每人提供一辆桑塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧1 000元；该公司共有副总裁以上高级管理人员士10名，公司为其每人租赁一套月租金为8 000元的公寓。借：管理费用 130 000贷：应付职工薪酬非货币性福利 130 000借：应付职工薪酬非货币性福利 130 000贷：累计折旧 50 000 （自有资产：50100） 其他应付款 80 000（租赁资产：108000） 向职工提供企业支付了补贴的商品或服务企业有时以低于企业取得资产或服务成本的价格向职工提供资产或服务，比如以低于成本的价格向职工出售住房、以低于企业支付的价格向职工提供医疗保健服务。以提供包含补

16、贴的住房为例，企业在出售住房等资产时，应当将出售价款与成本的差额（即相当于企业补贴的金额）分别情况处理：如果出售住房的合同或协议中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务的年限，企业应当将该项差额作为长期待摊费用处理，并在合同或协议规定的服务年限内平均摊销，根据受益对象分别计入相关资产成本或当期损益。如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务的年限，企业应当将该项差额直接计入出售住房当期损益。补充内容：企业应当注意将以补贴后价格向职工提供商品或服务的非货币性福利，与企业直接向职工提供购房补贴、购车补贴等区分开来，后者属于货币性补贴，与其他货币性薪酬如工资一样根据受益对象计入相关资产

17、的成本或当期损益。 提供给职工的其他非货币性福利提供给职工的其他非货币性福利根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用。三、辞退福利的概念、确认和计量辞退福利是第9号准则职工薪酬，新增加的一块内容。旧准则中没有规定辞退福利的概念，企业一般是在实际支付辞退福利款项时计入当期费用。新准则从资产负债表观的角度出发，按照权责发生制的原则，规定当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时由于职工被辞退后不再为企业带来经济利益，所有辞退福利均应于满足确认条件时，计入当期费用，使财务报表使用者及时了解企业因根据辞退计划提供辞退福利所承担的义务情况。（一） 辞退福利

18、的涵义 1. 辞退福利定义 职工薪酬准则规定的辞退福利是在职工劳动合同尚未到期前，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿，或为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿。2. 辞退福利所包括的内容一是在职工劳动合同尚未到期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利包括当公司控制权发生变动时，对辞退的管理层人员进行补偿的情况。3. 辞退福利所的补偿方式辞退福利通常采取解除劳动关系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其他离职后福利的标准，或者在职工不再为企

19、业带来经济利益后，将职工工资支付到辞退后未来某一期间的方式。 （二）辞退福利的确认和计量 1. 辞退福利的确认 企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁员而提出给予补偿的建议，必须同时满足下列条件的，才能确认预计负债，同时计入当期管理费用： 企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括：拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间等。这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议应当经过董事会或类似权力机构的批准；即将实施是指辞退工作一般

20、应当在一年内实施完毕但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。 企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此，对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时，需要注意的是，对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由一个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成。在每期或每阶段计划符合预计负债

21、确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用。不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。 2. 辞退福利的计量 企业应当根据企业会计准则第9号职工薪酬和企业会计准则第13号或有事项准则，严格按照辞退计划条款的规定。合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同： 第一，对于职工没有选择权的辞退计划，应当根据计划条款规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。 第二， 对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当根据企业会计准则第13号

22、或有事项规定，预计将会接受裁减建议的职工数量根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提应付职工薪酬（预计负债）。 第三，实质性辞退工作在一年内实施完毕，但补偿款项超过一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在以后各期实际支付辞退福利款项时，计入财务费用。账务处理上，确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬辞退福利”科目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬辞退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费用”科

23、目贷记“未确认融资费用”科目。例：乙公司由于市场销售情况不佳，制定了一项辞退计划，从2008年1月1日起，企业将以职工自愿方式，选择是否接受裁减。辞退计划的详细内容。包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时问等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2007年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表1所示： 根据企业会计准则第13号或有事项中有关预计负债的最佳估计数的确定方法，计算该项辞退福利的负债金额。假定本例中对于工龄在0到10年的车间主任副主任中接受辞退的数量及发生概率如表2所示：（上述表格来源：中

24、国对外贸易运输集团总公司培训讲义）则企业应确认工龄在0到10年的车间主任副主任中预计的辞退福利金额预计辞退人数6.3补偿标准1063（万元）。同理，可以预计出车间主任副主任中10-20年，20-30年的补偿金额；可以预计高级技工和一般技工的补偿金额。假设所有辞退人员预计的补偿金额为800万元，则2007年末账务处理如下： 借：管理费用 800 贷：应付职工薪酬解除职工劳动关系补偿 800 （三）新旧衔接 在首次执行日，企业如存在一项辞退计划但尚未满足职工薪酬准则关于辞退福利预计负债确认条件的，不需要进行追溯调整；等到符合预计负债确认条件时，再按照职工薪酬准则规定确认预计负债，计入当期费用。对于

25、首次执行日存在的解除与职工的劳动关系计划或鼓励职工自愿裁减的建议，满足职工薪酬准则辞退福利预计负债确认条件的，不论是否已经开始支付辞退福利款项，均应当分别职工无选择权和职工有选择权的辞退计划，根据计划中拟解除劳动关系的职工数量（无选择权计划）、或按企业会计准则第13号或有事项估计的职工数量（有选择权计划），按照计划中每个职位的补偿等，确认因辞退职工提供补偿而产生的预计负债金额，并减少期初留存收益（期初未分配利润和盈余公积）。四、职工薪酬的披露（一）新准则统一了关于职工薪酬的披露原则原会计制度对职工工资信息的披露未作硬性说明，企业可根据需要灵活处理。而新准则首次明确规范了披露的范围和内容。（二）

26、披露的范围和内容新准则在第三章中明确了披露的范围及内容，即在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、因解除劳动关系所给予的补偿及其期末应付未付金额；为职工提供的非货币性福利及其计算依据；以及其他职工薪酬等项目的金额。 （三）明确并强调了辞退福利的披露第一，对于自愿接受裁减的建议而产生的或有负债，按照或有事项准则披露。第二，辞退福利预计负债与实际发生金额相差较大的，应当在附注中披露差额较大的原因。五、与现行规定的比较第一，新准则规范了除股份支付外，企业对职工因提供服务而产生的所有义务，是对现行关于职工薪酬规定的系统总结和归纳。第二，明确职工薪酬义务的确认是在职

27、工提供服务的会计期间，不是款项应付或实际支付期间。权责发生制原则在新准则中得以明确体现。第三，新准则明确引入了辞退福利的概念，并规范了其确认和计量原则。这是旧准则中未明确的。六、新准则的优点及不足（一）新准则的优点第一，新准则明确了企业职工薪酬的核算范畴，使企业职工薪酬更加阳光化。新准则下把几乎所有与职工有关的支出均纳入一个统一的科目核算，使以前分散在各个科目的人工成本得到集中反映，将使企业的实际人工成本更加透明、一目了然。 第二， 增强了企业之间人工成本的可比性，有利于中国企业走出去。未来，中国企业参与国际竞争的机会越来越多，新准则实现了与国际会计准则趋同，有助于企业正确核算资产、成本或当期

28、费用，从而提供更为可靠的成本等信息，提高了在国际市场的竞争力。 第三，能更全面系统地反映企业人工成本的构成。由于信息披露制度的强制要求，有利于政府部门如统计、国资监管、劳动社会保障部门及时获得企业公开数据。通过对企业人工成本明细构成数据分析，通过类似发布行业工资水平信息，可引导优秀人才到国家鼓励的行业去。（二）新准则中的不足及建议第一，新准则虽然规定了应付福利费不再计提，而是据实列支，但新准则未对执行新准则前应付福利费余额的处理进行明确界定。在执行新准则前，每个公司都在按照14%的比例计提福利费，在会计科目中就体现在了“应付福利费”贷方余额。实际工作中，在新准则执行前，大多企业都存在没花完的福

29、利费。即“应付福利费”贷方这个余额。所以，建议新准则应明确福利费新旧会计处理的衔接方法。比方说，留着继续用，直到归零；或是在执行新准则前，将该余额冲回，统一按照新准则执行新方法。第二，新准则并未明确预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的相关规定。未加以明确的内容，在实际工作执行起来就会存在五花八门的入账内容，或是部分企业钻规定的空子，乱入乱摊。建议增加企业预计支付待退休和退养人员等职工薪酬的规范。第三，建议对于职工薪酬准则的实施采用“未来适应法”，不予以追溯调整。第四， 建议进一步明确和统一对于福利费的使用范围定义和会计处理方法，将医疗保险费用单独列示而非在此项中列示，对于非独立法人和非对外盈利

30、性的职工医院、浴室和食堂餐饮等后勤单元的收支净额在此项列支，会计处理中福利费按实列支，年末清算结零(需与税务协调允许所得税税前列支)。第五，建议对于可累积带薪休假费用作为预计负债的使用加以严格定义和限制，除非有确凿证据证明企业很有可能将因职工放弃带薪休假而产生现金流出，否则不能作为预计负债并计入当期损益，确凿证据可定义为职工已书面向企业表达将放弃可累积带薪休假的意愿。参 考 文 献1 中华人民共和国财政部，2006：企业会计准则，经济科学出版社 2 中国人民共和国财政部，2006：企业会计准则应用指南，中国财政经济出版社3 中华人民共和国财政部，关于实施修订后的企业财务通则有关问题的通知4 郑庆华、赵耀，2006：新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社 5 财政部会计司编写组，2007：企业会计准则讲解，人民出版社 6 上海国家会计学院，2007：高级会计实务科目考试辅导用书精讲，大连出版社 7 中华会计网校编写组，2007：新企业会计准则精读精讲，人民出版社 8 王建新，2005：我国会计准则制定及其效果评价，中国财政经济出版社 9 中国注册会计师协会，2007：会计，中国财政经济出版社10 全国会计专业技术资格考试领导小组办公室，2007：高级会计实务科目考试大纲，经济科学出版社文档来源网络，版权归原作者。如有侵权，请告知，我看到会立刻处理。13