论注册会计师制度的研究.doc

1、 题 目 论注册会计师制度的研究摘 要中国加入WTO后，与世界贸易组织其他成员国展开“开放、公平和无扭曲的竞争”，这种竞争是全面、整体而激烈的。会计市场作为服务贸易市场的一个组成部分，也在专业人才、审计水平和审计经验等方面面临严峻挑战。同时，加入WTO后，中国经济加快与世界经济的融合，为国内注册会计师行业提供了更为广阔的发展空间，使得原有的注册会计师制度表现出很多缺陷，比如，不能很好的应对新世纪、新环境下的挑战和机遇，不能对抗国际大会计师事务所，不能适应市场和环境骤变的需求。因此，笔者认为，注册会计师制度的完善是现阶段中国注册会计师行业发展面临的一个重大问题，在此过程中，应该尽可能考虑到是否适

2、合中国国情，是否能最大限度地保护公众利益，是否能促进注册会计师行业的持续、快速、健康发展等因素。论文从注册会计师的基本概念和时代背景说起，介绍了本国的注册会计师制度沿革的同时，也把本国与西方国家注册会计师制度的历史沿革进行了相互对比，表明了中国注册会计师制度建立之路的艰辛和曲折。同时，也针对各国注册会计师考试制度的比较以及会计师事务所设立与管理制度的研究。还对注册会计师职业规范体系进行了比较，主要是对国际、美国和中国的独立审计准则、质量控制准则、职业道德准则进行比较。通过比较，我们不仅看到中国注册会计师制度建立过程的不易以及在此过程中取得的成绩，同时也看到中国注册会计师现行制度历史基础薄弱、制

3、度基础错位等不完善的地方，并且这种比较对中国的注册会计师制度完善之路能够起到借鉴的作用。在比较和分析的基础之上，本文从多方面论述了完善中国注册会计师制度的过程中应该运用的具体办法与措施。关键词：注册会计师 制度 研究 比较ii目 录摘 要i1 引言12 注册会计师制度的概述及其历史沿革22.1 注册会计师制度的概述22.2 西方发达国家注册会计师制度的历史沿革22.3 中国注册会计师制度的历史沿革53 注册会计师管理制度的比较83.1 注册会计师考试制度83.1.1 美国注册会计师考试制度83.1.2 日本注册会计师考试制度83.1.3 中国注册会计师考试制度93.2 会计师事务所设立与管理制

4、度93.2.1独资会计师事务所93.2.2 普通合伙制会计师事务所103.2.3 有限责任公司制注册会计师事务所103.2.4有限责任合伙制注册会计师事务所103.2.5中国会计师事务所的现状114 注册会计师制度存在的问题124.1 执业水平和执业质量低下124.2 行业内的不正当竞争和恶意竞争现象严重124.3 质量监管不力125 完善中国注册会计师制度的建议145.1应加强注册会计师的行业诚信建设, 提升行业公信力145.2 应提高注册会计师行业执业的独立性145.3 应逐步建立健全注册会计师法规145.4 要加强对监督者的监督155.5 防范注册会计师审计风险15结 论17参考文献18

5、致 谢191 引言注册会计师制度是商品经济发展到一定阶段的产物，它是基于经济监督的需要而产生的。有关注册会计师制度的起源问题，会计界普遍认为，它产生于世界工业革命的发源地英国，究其根源可以追溯到16世纪的意大利，由于其地处地中海的独特地理位置，使其沿岸的佛罗伦萨、热那亚、威尼斯等城市等成为当时东西方海上贸易的枢纽。商品交易的发展，产生了对经营资金的大量需求，促使了以资金为主要载体的短期合伙经营形式的出现，从而形成了最初的财产所有权与经营管理权的相互分离。为了监督经营管理者履行受托责任的实际情况，所有者聘请会计工作者来承担这项工作，于是在威尼斯就开始有了以第三者身份从事会计工作的会计师。到了十七

6、世纪中叶，英国的英格兰也出现了一些类似的会计工作者，这就是注册会计师制度的萌芽。 在我国，注册会计师行业发展到20世纪90年代之初即出现了海南中水、北京中诚、深圳原野等三大审计失败案件，1996年以后又陆续出现了琼民源、红光实业、东方锅炉等审计失败案件，2001年更是出现了银广夏、蓝天股份、麦科特、东方电子等重大审计失败案件。这些审计失败案件，动摇了社会公众对注册会计师公正、客观和独立的发表鉴证意见的信心，引起了人们对注册会计师职业道德水平的怀疑，使注册会计师行业客观公正的职业形象受到了极大的伤害。而注册会计师执业界的不正当竞争也使社会公众对注册会计师公正、客观的职业品格产生了怀疑，“补充审计

7、”方案的出台就是一个例证。上市公司的治理结构及制度缺陷，会计准则、审计准则、信息披露制度不够完善等固然是导致审计失败的重要原因，但缺乏健全完善的注册会计师制度对注册会计师执业行为的约束与引导，也是造成重大审计失败的重要原因之一。本文即是基于这样的研究背景，深入比较分析了各国注册会计师制度的差异，并在分析的基础上，广泛借鉴发达国家及国际会计师联合会的成熟做法，对于建立完善的法规体系，健全市场机制，完善“法律规范、政府监管、行业自律”的制度体系，提出了建议，以期促进中国注册会计师行业的发展和制度的完善。 2 注册会计师制度的概述及其历史沿革2.1 注册会计师制度的概述注册会计师是一种世界性的专门职

8、业，尤其是随着中华人民共和国注册会计师法的颁布与实施，我国注册会计师制度纳人了法制化轨道，我国自年在上海恢复成立第一家会计师事务所以来，注册会计师制度有了长足的发展，但还远远不能适应建立社会主义市场经济体制的要求，需要进一步改进和完善，使之向着民间化、规范化和国际化的方向发展。注册会计师制度作为市场经济的配套制度之一，是指用来规范注册会计师内部成员及注册会计师与利害关系人之间相互关系、约束各有关主体行为的规则。注册会计师，是经国家批准的、以从事财务会计信息(以货币表现的经济信息)公证为特征的特殊会计人员。注册会计师制度，是由权威的组织机构制定的，旨在约束注册会计师执业行为、确保注册会计师充分履

9、行其职责和公正报告质量的注册登记、组织管理制度、执业标准与职业道德规范等。纵观世界各国注册会计师制度发展史，不难发现，无论是在社会主义还是资本主义的商品经济抑或是在市场经济条件下，注册会计师制度都是不可或缺的社会监督机制。2.2 西方发达国家注册会计师制度的历史沿革发祥于欧洲大陆的注册会计师制度，其产生与发展的进程与从十七世纪开始的以英国为代表的欧洲产业革命的进程具有不可分割的天然联系。1640至1660年的资产阶级革命和十八世纪后半叶的产业革命，使英国经济迅速发展，政府鼓励投资海外，力争海上霸权。1720年，拥有1000万英镑的“南海公司”宣告破产，使数以万计的债权人和股东损失惨重，即英国著

10、名的“南海公司事件”。为查明真相，英国议会建立了特别委员会对南海公司破产案进行审查，并聘请会计师查尔斯斯耐尔(CharleSSnell)对“南海公司”进行了查账，斯耐尔于1721年以“会计师”名义提出“查账报告书”指出了公司董事和经理的舞弊行为。南海公司的破产和查账，揭开了现代民间审计的序幕，从而宣告了独立会计师注册会计师的诞生。为了监督经营者的经营管理，防止其拘私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布了公司法，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对公司法进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计，可以聘请处于独立第

11、三者立场的执业会计师来代替监察人办理查帐业务。1854年，英格兰建立了第一家柯柏斯兄弟的会计师事务所，同年英国成立了第一个会计师协会一一爱丁堡会计师协会，英国皇家授予了第一张皇家会计师(CharteredACCountant)执照给柯柏斯兄弟，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国公司法确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位。20世纪初，资本主义经济发展的重心由欧洲转向北美，世界注册会计师事业发展的首席地位也从英国向美国移位，由此，美国的注册会计师制度很快走上了独立发展的道路，在理论与实务上超过了英国，在资本主义世界处于领先地位。在美国，南北战争结束后出现了一些

12、民间会计组织，例如纽约的会计学会，该学会在1882年刚成立时称为会计师和簿记师协会(TheInstituteofAccountantSandBookkeperS)，为会计人员提供教育等服务。当时英国巨额资本开始流入美国，促进了美国经济的发展。为了保护广大投资者和债权人的利益，英国的注册会计师远涉重洋到美国开展审计业务;同时美国本身也很快形成了自己的注会计师队伍。1887年，美国公共会计师协会(ThAmeriCanASSoCiationofPubliCAeCountantS)成立，1916年该协会改组为美国注册会计师协会，后来成为世界上最大的注册会计师职业团体。注册会计师审计逐步渗透到社会经济领

13、域的不同层面。更为重要的是，在20世纪初期，由于金融资本对产业资本更为广泛的渗透，企业同银行利益关系更加紧密，银行逐渐把企业资产负债表作为了解企业信用的主要依据，于是在美国产生了帮助贷款人及其他债权人了解企业信用的资产负债表审计，即美国式注册会计师审计。审计方法也逐步从单纯的详细审计过渡到初期的抽样审计。在这一时期，美国注册会计师审计的主要特点是:审计对象由会计账目扩大到资产负债表;审计的主要目的是通过对资产负债表数据的检查，判断企业信用状况；审计方法从详细审计初步转向抽样审计;审计报告使用人除企业股东外，扩大到了债权人。从1929年到1933年，资本主义世界经历了历史上最严重的经济危机，大批

14、企业倒闭，投资者和债权人蒙受了巨大的经济损失。这在客观上促使企业利益相关者从只关心企业财务状况转变到更加关心企业盈利水平，产生了对企业损益表进行审计的客观要求。1933年，美国证券法规定，在证券交易所上市的企业的会计报表必须接受注册会计师审计，向社会公众公布注册会计师出具的审计报告。因此，审计报告使用人也扩大到整个社会公众。在这一时期，注册会计师审计的主要特点是:审计对象转为以资产负债表和损益表为中心的全部会计报表及相关财务资料;审计的主要目的是对会计报表发表审计意见，已确定会计报表的可信性，查错防弊转为次要目的;审计的范围已扩大到测试相关的内部控制，并以内部控制测试为基础使用抽样审计;审计报

15、告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者;审计准则开始拟订，审计工作向标准化、规范化过渡;注册会计师资格考试制度广泛推行，注册会计师专业素质普遍提高。第二次世界大战以后，经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。随着工商业的发展以及国际资本的流动带动了注册会计师审计的跨国界发展，社会各界对注册会计师服务的需求日益高涨。由于现代企业经营日益趋向复杂化和国际化，客户对会计师事务所服务质量的要求也越来越高。同时，会计师事务所要赢得客户、占领市场，这是每一个会计师事务所能够存在和发展的必要条件。在这种背景下，会计师事务所之间的竞争相当激烈。为了

16、提高会计师事务所的声望，取得客户的信赖并在竞争中保持有利地位，会计师事务所之间经常发生合并。合并的结果，一些大的会计师事务所越来越大，而小的相对地越来越小。至七十年代前后，在国际上形成了八大会计师事务所。八大会计师事务所的形成，除了事务所本身的努力发展外，无数次的合并也是一个重要的原因。这八大会计师事务所已经成为世界性的会计师事务所，每家事务所拥有几万名职员，分别在世界近百个国家和地区设立了办事机构。这八大会计师事务所是约瑟演德森会计师事务所(从)、柯柏斯一赖布兰会计师事务所(C&L)、恩斯特一威尼会计师事务所(E&W)、迪罗依蒂、赫斯金斯、塞尔斯会计师事务所(DHS)、皮特、马威克、米切尔会

17、计师事务所(PMM)、普赖斯沃特豪斯会计师事务所(Pw)、塔奇罗斯会计师事务所(TR)、约瑟扬会计师事务所(AY)。以后，欧洲出现了克林维尔德一梅思一柯德勤会计师事务所，形成世界九大会计师事务所的格局。尽管形成了世界九大会计师事务所的局面，但竞争仍然相当激烈。八十年代，各大会计师事务所又掀起了一次新的合并高潮。1987年初，PMM会计师事务所与KMG会计师事务所宣布合并，组成KPMG会计师事务所，恢复了八大会计师事务所的格局。1989年，八大会计师事务所进行了令会计师职业界震惊的合并风潮。1989年5月19日，E&W会计师事务所和AY会计师事务所宣布合并，组成恩斯特一扬(E&Y)会计师事务所;

18、7月6日，DHS会计师事务所和TR宣布合并，组成迪罗依蒂、罗斯、托马休会计师事务所(DRT)；同日，从会计师事务所与四会计师事务所通过新闻媒介宣布以60天时间商谈合并的可能性，但最终商谈未果。20世纪80年代末，“八大”合并为“六大”，之后又合并成为“五大”。然而近年来，针对注册会计师提起的诉讼往往成为媒体追逐的焦点，它们大多发生在证券市场中，牵涉到著名企业的破产或者原告的巨额索赔。美国20年代80年代末出现的储蓄与信贷协会危机，在制造了五百多家破产的金融机构以及上千亿美元损失的同时，也让大会计师行业付出了沉重的代价。1992年，美国亚利桑那州的一个陪审团在一桩案件中就判决普华会计公司赔偿3.

19、38亿美元，令全球会计职业界震惊。2001年，美国出现了安然公司会计造假丑闻。安然公司在清盘时，不得不对其编造的会计报表进行休整，将近三年来的利润削减20%，约5.86亿美元。安然公司作为美国的能源巨头，在追求高速增长的狂热中利用会计准则的不完善，进行表外融资的游戏，并通过关联交易操纵利润。作为出具审计报告的安达信会计师事务所，涉嫌舞弊和销毁证据受到美国司法部门的调查，之后宣布关闭，世界各地的安达信成员所也纷纷与其他国际会计师事务所合并。因此，时至今日，尚有“四大”国际会计师事务所，即普华永道(PriceWaterHouseCooperS)、安永(Ernst&Young)、毕马威(KPMG)、

20、德勤(DeloitteTouCheTohmatsu)。一系列诉讼案件的爆发，引发了社会公众对注册会计师职业道德的关注，并开始了重新评价其注册会计师制度的基本安排是否合适的问题。与此同时，审计技术也在不断发展抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计方法得到推广，计算机辅助审计技术得到广泛采用。注册会计师业务扩大到代理纳税、会计服务、管理咨询等领域。2.3 中国注册会计师制度的历史沿革中国注册会计师行业起始于20世纪初，从欧美引进。鸦片战争后，中国的国内部分市场被迫对外开放，外国资本进入中国开设了工厂、洋行、银行等近代工商企业。这些企业在进入中国的同时，也带来了西方先进的管理思想和制度，这就形成了对

21、注册会计师服务的需求。当时英、美、法等国都在一些城市开办了会计师事务所，有些国家还委派专员在中国的大城市或通商口岸从事注册会计师职业。外国的注册会计师事业的发展一方面刺激了中国注册会计师事业的发展，另一方面也为其提供了可资借鉴的经验。当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽中国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，他们积极倡导创建中国的注册会计师事业。1918年9月7日，北洋政府农商部颁布了中国第一部注册会计师法规会计师暂行章程，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所“正则会计师事务所”也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计

22、师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”(后改称“立信会计师事务所”)等。1930年，国民政府颁布了会计师条例，确立了会计师的法律地位，之后，上海、天津、广州等地也相继成立了许多会计师事务所。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年，又成立了“全国会计师协会”。至1947年，全国已拥有注册会计师2619人，并建立了一批会计师事务所。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，由于经济的落后，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳

23、税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。新中国建立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况，负责财经工作的陈云同志大胆聘用注册会计师，依法对工商企业查帐，这在当时对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于推行前苏联高度集中的计划经济模式，中国的注册会计师审计便悄然退出了经济舞台。党的十一届三中全会以后，中国实行“对外开放、对内搞活”的方针，把工作重点转到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多，1980年12

24、月14日财政部颁布了中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这为恢复中国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布关于成立会计顾问处的暂行规定，标志着中国注册会计师行业开始复苏。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。中国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是“三资企业”。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务作了明确规定。1984年9月25日，财政部印发关于成立会计咨询机构问题的通知)，明确了注册会计师应该办理的业务。1985年1月实

25、施的中华人民共和国会计法规定:“经国务院财政部门批准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”1986年7月3日，国务院颁布中华人民共和国注册会计师条例，同年10月1日起实施。1988年11月15日，财政部领导下的中国注册会计师协会正式成立。1993年10月31日，八届全国人大常委会第四次会议审议通过了中华人民共和国注册会计师法，自1994年1月1日起实施。在国家法律、法规的规范下，中国注册会计师行业得到了快速发展，为改革开放、国有企业转换经营机制和社会主义市场经济体制的建立及有序运行发挥了积极的作用。1996年10月4日，中国注册会计师协会加入亚太会计师联合会，并于1997年4月

26、亚太会计师联合会第四十八次理事会上当选为理事。1997年5月8日，国际会计师联合会(IFAC)全票通过，接纳中国注册会计师协会为正式会员，这标志着中国注册会计师行业开始走上了国际舞台。按照国际会计师联合会章程的规定，中国注册会计师协会同时成为国际会计准则委员会的正式成员。目前，中国注册会计师协会己与50多个国家和地区的会计团体建立了友好关系。随着经济的发展，中国注册会计师的业务范围己经由原来单纯的会计报表审计服务扩展到税务服务、管理咨询服务和资产评估及会计服务，触及社会经济生活的各个方面。根据注册会计师法第十四条的规定，我国注册会计师的业务范围包括:1.审计业务:(l)审查企业会计报表，出具审

27、计报告;(2)验证企业资本，出具验资报告;(3)办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告;(4)法律、行政法规规定的其他审计业务。2.会计咨询和会计服务业务。注册会计师可以承办会计咨询和会计服务业务，但这并不是注册会计师的法定业务，只要具备条件，其他中介服务机构甚至个人都能承接。 3 注册会计师管理制度的比较3.1 注册会计师考试制度在世界范围内，以注册会计师考试制度来确认审计人员的从业资格是一种普遍现象，它是注册会计师管理制度的重要内容之一。在美国、英国、加拿大等国家早就建立了严格的注册会计师考试制度。各国根据注册会计师行业所要求的专业知识确定了考试的课程，有的还根据课程的内

28、容分为几个层次，参考人员必须在一定的年限内通过这些课程的考试。各国考试课程虽有不同，但基本上都包括了会计、审计、税法、财务、管理学科、以及行为学、经济学、计算机等等。通常每一年度内组织一至二次考试，其中一些国家所组织的考试面向全球。注册会计师考试制度的建立和实施，一方面保证了注册会计师具有较高的专业水平，从而有效的保证了审计工作的质量，另一方面也提高了注册会计师的职业声望。3.1.1 美国注册会计师考试制度美国十分重视注册会计师考试，将注册会计师考试定为全国考试。实际上美国己把考生的学历资格提高到硕士研究生水平。考试科目定为：(l)财务会计和报告营利企业；(2)会计核算与报告一一税务、管理、政

29、府部门和非营利机构；(3)审计学；(4) 商法和职业责任。美国注册会计师协会每年举办两次考试，一般于5月和11月进行。每门的通过标准为该科总分数的75%。四科一次全部通过即可获得注册会计师资格，如果有两科通过，另两科在50分以上，可以保留已通过成绩，今后在未来的六次考试中通过该两科考试，也可获得注册会计师资格。3.1.2 日本注册会计师考试制度在日本，公认会计士考试分为第一次考试，第二次考试及第三次考试。第二次考试时，合格者及根据规定第二次考试各科目全部免考者，有资格成为助理会计士。第三次考试时合格者，有资格成为公认会计士。第一次考试的目的是判断考生是否有相当的一般学历来参加第二次考试，并侧重

30、对国语、数学、论文进行笔试。第二次考试的目的是判断考生是否具备成为助理会计士所必要的专门知识，要对会计学(簿记、财务报表理论城本核算及审计理论)、经营学、经济学及商法(海事商法、票据及支票的部分除外) 进行笔试。第三次考试的目的是判断考生是否具备成为公认会计士所必需的高等的专业应用能力，用笔试和口述的方法对有关财务的审计、分析及其它实务(包括有关税的实务)进行考试。对公认会计士的各项考试合格者，分别发给证明各该项考试的合格证书。3.1.3 中国注册会计师考试制度为了选拔优秀人才加入注册会计师队伍，中国于1991年实行了注册会计师全国统一考试的制度。考试办法由财政部制定，中国注册会计师协会组织实

31、施。在中国恢复注册会计师制度的初期，注册会计师资格是经过主管部了1考核评审授予的。以后，采用考核考试相结合的方式来授予注册会计师资格。1993年10月31日我国公布了(注册会计师法，该法明确规定:具有高等专科以上学校毕业的学历或者相关专业(指审计、统计、经济)中级以上技术职称的公民，可以申请参加注册会计师全国考试;具有会计或相关专业高级技术职称的人员可以免予部分科目的考试。通过注册会计师考试取得注册会计师资格，己成为必需的途径。参加注册会计师考试全科成绩合格，并从事审计工作两年以上，可以向省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。目前，注册会计师考试有会计、审计、财务管理、经济法、税法五门科目

32、，今后可能还会增加。考试方式是闭卷、笔试。试卷由全国考试委员会办公室集中组织评阅，考试成绩由全国考试委员会认定，由各地方考试办公室复核后通知考生。每科考试均实行百分制，六十分为成绩合格分数线。全科成绩合格者，领取全国考试委员会颁发的全科合格证书，并可申请加入中国注册会计师协会成为会员。单科成绩合格者，其合格成绩在取得单科成绩合格凭证后的连续四次考试中有效。中国注册会计师考试制度的实施，有利于我国注册会计师的培养，有利于提高注册会计师的业务素质。这表明我国注册会计师资格的取得与国际惯例趋向一致，也标志着中国注册会计师制度进一步走向规范化。3.2 会计师事务所设立与管理制度纵观注册会计师行业在各国

33、的发展，会计师事务所主要有独资、普通合伙、有限责任公司制、有限责任合伙制四种组织形式。3.2.1 独资会计师事务所独资会计师事务所由具有注册会计师执业资格的个人独立开业，承担无限责任，在法律上不具有相对独立的法律人格。它的优点是，对执业人员的需求不多，容易设立，执活，能够在代理记账、代理纳税等方面很好的满足小型企业对注册会计师服务的需求，虽承担无限责任，但实际发生风险的程度相对较低。缺点是无力承担大型业务，缺乏发展后劲。3.2.2 普通合伙制会计师事务所 普通合伙制会计师事务所由两名或两名以上注册会计师合伙，各合伙人按出资比例或协议约定以各自的财产对事务所的债务承担责任，且合伙人对会计师事务所

34、的债务承担无限连带责任。它的优点是，在风险的牵制和共同利益的驱动下，促使事务所强化专业发展，扩大规模，提高规避风险的能力。缺点是建立一个跨地区、跨国界的大型会计师事务所要经历一个漫长的过程。同时，任何一个合伙人执业中的失误或舞弊行为，都可能给整个会计师事务所带来灭顶之灾，使之一日之间土崩瓦解。3.2.3 有限责任公司制注册会计师事务所有限责任公司制会计师事务所 (LimitedLiabilityCompanieS，缩写为LLCS)是由注册会计师认购会计师事务所股份，并以其所认购股份对会计师事务所承担有限责任。会计师务所以其全部资产对其债务承担有限责任。它的优点是，通过公司制形式聚集一批注册会计

35、师，建立大规模大所，承办大型业务。缺点是降低了风险责任对执业行为的高度制约，弱化了注册会计师的个人责任。3.2.4 有限责任合伙制注册会计师事务所有限责任合伙制会计师事务所最明显的特征是以事务所全部资产对其债务承担责任，各合伙人仅对个人执业行为承担无限责任。但对其他合伙人或未在其监督或控制下的合伙代表人在从事合伙业务过程中的过错、不作为、疏忽或读职的行为引起的合伙债务或责任不承担个人责任，除非他直接参与了该项业务，或在此类行为发生时己经知道或收到了通知。LLP的三大核心规则为：合伙的灵活管理机制，合伙的单一税负，合伙人的有限责任。其中合伙人的有限责任包括三方面的内容：(l)合伙人对合伙的侵权债

36、务或全部债务承担有限责任；(2)债权人或被侵权人不得对合伙人提起个人诉讼；(3)有过错的合伙人承担直接责任。合伙人拥有“管理和控制合伙事务所的平等权利”的默认规则，也就是合伙人根据“一人一票”的规则对事务所事务进行表决。它的最大特点在于既融入了合伙制和有限责任公司制会计师事务所的优点，又摒弃了他们的不足。这种组织形式是为顺应经济发展对注册会计师行业的要求于20世纪90年代初期兴起的。到1995年底，原“六大”国际会计公司在美国的执业机构也完成了向有限责任合伙制的转型，在其他国家和地区的执业机构的转型目前也在进行之中。同时，在它们的主导下，许多国家和地区的大中型会计师事务所也陆续开始转型。有限责

37、任合伙制会计师事务所已成为当今注册会计师职业界组织形式发展的一大趋势。3.2.5 中国会计师事务所的现状在中国，过去大多数会计师事务所是由政府部门、科研单位、企业、社会团体等法人出资设立的，这些法人是会计师事务所的挂靠单位。但是，这种挂靠体制容易千扰注册会计师的独立执业，无法调动注册会计师的积极性，注册会计师缺乏风险意识，影响了公平竞争和执业质量的提高，也不符合国际惯例。为此，中国注册会计师行业进行了脱钩改制工作。有证券、期货相关业务许可证的会计师事务所的脱钩改制工作已于1998年年底完成其他。会计师事务所的脱钩改制工作也已于1999年底完成。据2000年1月20日的统计，脱钩改制后全国共有会

38、计师事务所4805家，因联合、兼并、不符合办所条件停止执业或撤销等原因减少了1000多家。根据注册会计师法的规定，中国注册会计师允许设立有限责任会计师事务所和合伙会计师事务所，但不准个人设立独资会计师事务所。同时根据该法规定，设立会计师事务所由财政部或省级财政部门审批，省级财政部门批准的会计户所，应当报财政部备案。4 注册会计师制度存在的问题 注册会计师制度是市场经济的产物, 作为一种制度安排，它既是一种社会经济监督服务制度， 又是一种市场经济高度发展的产物，自1980年至今，我国注册会计师行业已走过了 30个年头。注册会计师的独立审计监督服务已经扩展到经济领域的各个层面，成为社会主义市场经济

39、体制社会监督体系的重要组成部分，在维护市场经济秩序，社会公众利益等方面，特别是在国有企业改革以及证券市场的发展完善中，发挥了重要作用。 但是，我国发生了一系列审计失败案例，引发了人们对注册会计师行业的诚信思考，使注册会计师行业陷入了信誉危机。究其原因至少有以下几点：4.1 执业水平和执业质量低下注册会计师队伍的人员结构不合理，出现了老龄化和年轻化并存的局面。由于我国注册会计师制度起步较晚，早先注册的会计师存在知识老化现象，原有的经验是计划经济时代的，在市场经济时代不适用；年轻的注册会计师虽然拥有会计、财务管理、金融、法律、计算机技术、企业管理等现代化的知识，但他们从业时间短缺乏工作经验。这些情

40、况导致了行业执业水平的低下，行业执业水平的低下又导致了执业质量的低下。4.2 行业内的不正当竞争和恶意竞争现象严重其具体表现为：首先是行业垄断、地区垄断严重。一些行业主管部门、一些地方政府与其原来所兴办的会计师事务所有着千丝万缕的联系（尽管这些事务所已经脱钩，但这仅是形式而已)，他们往往将它们所管辖企业的年度会计报表审计和股份制改组审计等业务指定给这些事务所，别的会计事务所水平再高也不用。在这种情况下，被指定的事务所往往要听命于行业主管部门和地方政府部门，有时他们的利益是一致的，因此，被指定的事务所的独立性就无从谈起。其次是同行之间竞相压价，许多事务所为了能够拉到业务拼命压价到不可思议的价位。

41、在事务所低价位承揽客户的情况下，考虑到审计成本，审计客观、公正的鉴证职能就要大打折扣，企业会计造假行为也由此更加猖獗。4.3 质量监管不力质量监管不力一直是我国注册会计师制度的一个重大薄弱环节，具体表现：一是，监管人员严重不足，尽管从各会计事务所借了一大批人员，但所借人员仅是暂时的，他们不可能长期从事监管工作，不可能替代常设的监管人员；二是，监管人员的胜任能力有限，各级注册会计师协会的监管人员中极少有真正从事注册会计师审计业务者，他们大多是从高校毕业后直接从事这一工作的，或者是政府机关下岗分流的人员，或是财政干部的家属；三是，惩戒不严，这种现象是同我们整个国家的执法环境联系在一起的，尽管在行业

42、的治理中处罚了一大批会计师事务所和一大批注册会计师，但这并不能掩盖一些重大问题的存在。监管不力使一些会计师事务所和注册会计师存有侥幸心理，与企业进行合谋的行为频频发生。此外，从目前的法律规范来看，从2007年起, 虽然新的审计准则已经投入使用，但其还需要在实践中继续完善，而注册会计师法的修订则已到了迫在眉睫的程度。5 完善中国注册会计师制度的建议 社会公众是注册会计师的唯一委托人，注册会计师是公众利益的守夜人。从中我们可以看出注册会计师制度对于保护社会公众利益的重要性。中国的注册会计师制度起步较晚，在不断的学习和探索过程中虽然己经取得了巨大的发展，但是我们也不能因为取得的成绩而忽视存在的不足。

43、目前，中国的注册会计师制度的不完善主要表现在以下几个方面：有关的法律法规还不完善；注册会计师审计的独立性函待加强;注册会计师的执业水平偏低；事务所的风险控制能力较弱，等等。因此，我们必须把完善注册会计师制度的工作切实落实到每个环节，才能实现中国注册会计师行业的长足发展。5.1 应加强注册会计师的行业诚信建设, 提升行业公信力 社会主义市场经济是法制经济，也是诚信经济。注册会计师作为社会监督体系的一支重要力量，行业诚信尤为重要。如果注册会计师不讲求诚信，经济信息质量就难以得到有效监督，虚假信息就会蔓延，社会的信用链条就有可能断裂。因此，注册会计师行业要牢固树立诚信为本、操守为重的职业理念，全面推

44、行行业的诚信建设和职业道德建设。专业胜任能力是诚信的技术前提。因此，大力加强注册会计师的专业知识和技能培训，努力提高执业人员的专业胜任能力。专业胜任能力是注册会计师接受或拒绝业务的标尺。如果注册会计师明知自身或所在的会计师事务所不具备审计复杂业务的能力而贸然承揽，则是违反职业道德准则的行为，必将失信于包括客户在内的公5.2 应提高注册会计师行业执业的独立性独立性是注册会计师行业的执业灵魂，提高行业独立性对于全面推进行业建设，提高执业质量，维护行业的公信力，具有决定性的意义。因此应整治行业恶性压价竞争、同行诋毁等行为，尽快建立和完善以帮助、教育、提高为重点、与惩戒相结合的行业执业量检查；积极推动

45、公司治理结构的完善,推动合理聘用制度的建立，推动会计中介行业解决资格分立、管理混乱等问题,以确保注册会计师执业的独立性。5.3 应逐步建立健全注册会计师法规 当前，在新的审计准则运行中，要根据新情况对之予以进一步的完善，完善的重点是要特别注意准则与法律规范的协调问题。与此同时，应加紧修订注册会计师法，明确的主体。修订注册会计师法时，既应明确注册会计师行业的中介属性及行业协会的行政管理属性，也应明确并理顺管理体制，即行政管理部门负责间接管理，不直接承办具体事务。在立法方面，还应突出民事责任和刑事责任的制裁性，加大追究民事责任和刑事责任的处罚力度并增加因会计信息欺诈造成投资者损失的民事赔偿具体条款

46、，加大对违规事务所和注册会计师的惩戒力度，以便增加会计师事务所及其注册会计师的违法成本。还应尽快出台违反不正当竞争的处罚细则、违反注册会计师法处罚细则等具体法律法规。 5.4 要加强对监督者的监督鉴于实践中大量的公司会计造假行为，与作为法定监督主体的会计师事务所有着极大的关系，加强对会计师事务所的监督已经势在必行。为此，鉴于美国自安然事件发生后，一改过去对注册会计师行业较为宽松的政策，在美国政府与国会的干预下，将会计行业的监管权，由原来的美国注册会计师协会移交给新成立的公众公司会计监督委员会的情况， 结合我国的现状，特别是针对我国会计师事务所的经营模式和行业管理存在的问题，有学者指出，其关键是

47、会计师事务所究竟是不是一般意义上的营利企业。如果是，那么，当会计师事务所追求其自身利润最大化行为与维护审计独立性发生冲突时，就很难要求作为营利组织的会计师事务所牺牲自身的经营目标去维护审计的独立性和会计信息的真实性，而目前由公司经营者代行选择会计师事务所的做法，也使得注册会计师的审计很难保持真正的独立性。为此建议，可以尝试建立会计师事务所资源库,由相关管理部门分不同档次在公司相适应的档次内随机抽样，委派审计，同时规范并提高审计费用，制定合理的指导价格。在较长的时间内，还可以考虑成立专门的行业监督部门来组织对会计师事务所的审计。5.5 防范注册会计师审计风险审计风险是注册会计师进行审计工作必须考

48、虑的重要因素。在审计事务中，注册会计师在制定审计计划、执行审计程序、出具审计报告等阶段，必须时时考虑审计风险。因此，我们得从以下几个方面防范和规避注册会计师的审计风险：第一，提高注册会计师的素质及专业胜任能力。防范审计风险关键要提高审计工作质量，而这有赖于注册会计师的良好素质，包括道德素质和业务素质。会计师事务所要尽可能吸收参加全国统一考试取得资格并有丰富职业经验和良好信誉的会计师加入会计师事务所，还可以引进通过国外注册会计师考试的高级人才加入会计师事务所，学习国外的先进审计技术和技能。要重视培养一些既精通注册会计师业务，又精通管理和法律的高层次复合型人才。对于大多数审计项目来说，相当多的审计工作是由缺乏经验的助理人员完成的，因此，为防范和控制审计风险，需要对他们进行有效的业务技能和风险管理培训，