注册会计师与被审计对象合谋行为分析.doc

1、注册会计师与被审计对象合谋行为分析1 概述 审计按不同的主体划分为政府审计、内部审计和注册会计师审计，并相应形成了三类组织机构，共同构成审计监督体系。作为独立性最强的注册会计师审计在自上世纪八十年代至今的二十余年里，为保证我国证券市场的稳定和发展起到了重要作用。经注册会计师“独立、客观、公正”审计后的会计报表，为报表使用者的正确决策和资源的有效配置提供了可靠信息，人们形象地将注册会计师称作“经济警察”。但近年来随着“琼民源”、“郑百文”、“银广夏”、“达尔曼”、“华源制药”等一系列财务造假事件的不断曝光，注册会计师的独立性开始遭到公众质疑,审计合谋的现象也不断发生. 审计合谋是指会计师事务所或

2、者注册会计师在财务报告的审计过程中，为了自身利益的最大化而丧失应有的审计独立性，迎合被审计单位进行财务造假，歪曲提供会计信息的需要而做出的虚假证明或虚伪陈述，欺骗审计委托人和社会公众并从中获利，最终导致审计信息失真的行为。注册会计师纵容甚至参与被审计单位的财务造假，提供严重失实的审计报告，不仅影响了资本市场的正常运转与资源优化配置，而且严重误导了公众投资者的投资决策，进而影响了广大投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信任，歪曲了会计信息传递经济信息的作用，降低了会计信息的质量，在宏观上影响国民经济的运行秩序和发展，并给注册会计师行业的健康发展带来了很大障碍,因此对于这种审计合谋行

3、为必须从严治理。2 注册会计师与被审计对象合谋的动因分析2.1 被动的审计目的客观上滋生了合谋行为产生行政介入审计事务，导致审计被动合谋. 尽管经济、政治体制改革进行了不短的时间，政企分开的探索也进行了多年，行政直接插手企业事务的情况大有好转。但当企业特别是作为当地财政支柱、政府要重点扶持和保护的大企业，在遇到重大问题时，当地政府及该企业的主管部门，就极有可能动用其权力和其他方面的优越条件，直接给予企业各种各样的“关心”和“帮助”。在企业的审计过程中，行政介入审计事务的情况也不鲜见。典型的是企业改制过程中的审计，特别是改组为上市公司的审计。在当前，公司上市是有指标控制和条件限制的，只有在公司上

4、市前的3年内的净资产收益率达到一定的标准才有上市资格。公司若能上市，既可以通过资本市场筹集巨额资金，巩固地方财政支柱，又可以提升该公司和当地的知名度，同时也就成为当地政府的政绩之一。因此，当公司并不能达到该要求时，则千方百计、挖空心思地进行包装和粉饰，各方给予通力合作；在审计过程中，如果注册会计师（下文简称“CPA”）发现了该粉饰是不合理、不合规的，要求予以更正时，当地政府则有可能出面为该公司做会计师事务所（下文简称“事务所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能做出种种承诺，或施加某方面的压力；当公司的注册资金并未完全到位时，当地政府则有可能粉墨登场，承诺增加投资，或指使相关部门出具虚假的

5、资金到位证明，CPA明知有假，但因背景强大而委曲求全。公司上市后，当上市公司要争取配股资格、或不被特别处理、或保住上市资格而实际业绩又达不到相应要求时，当地政府惯用的招数有减免税收，退回已缴纳的所得税，给予财政补贴，要求银行减免利息等，而在多数情况下，这又仅仅是一个红头文件而已。CPA明知有假，因有所依据而予以认可。当地政府介入其他企业审计，导致审计被动合谋的情形也大体相似。总结起来，行政介入导致审计被动合谋的手段有：当地政府及主管部门直接出面施加压力，要求审计不披露不利事项；直接签发无力兑现、也不会兑现的红头文件；指令相关单位或企业全力配合被审计单位，共同串通。不合理的公司法人治理结构，也导

6、致审计被动合谋.公司法人治理结构由股东大会、董事会、高级经理人员组成的执行机构和监事会组成。它们四者之间形成制衡的关系：股东作为所有者掌握公司的最终控制权，主要表现在他们通过股东大会决定董事会人选；董事会作为公司的法人代表全权负责公司经营，拥有支配公司法人财产的权利和任命经理人员的权利，但须对股东负责；经理人员受聘于董事会，作为公司代理人统管企业的日常经营事务，在授权范围内有日常经营决策权，其经营绩效受到董事会的监督和评判；监事会作为公司的内部监督机构，负责检查公司财务和对董事、经理执行公司职务时的行为进行监督。但在我国目前的股份公司中，监事不“监事”，大部分董事会成员又是公司的高级经理（总经

7、理、副总经理）。有人估计，不低于60以上公司的董事长或副董事长兼任总经理。在这种不合理的公司法人治理结构下，董事会监督经理人员，实际上成了自己监督自己，自己要对自己的绩效进行评判，最后向股东汇报。因而，在审计过程中，无论是由董事会出面，还是由管理当局（经理人员）出面（在我国目前，大多数企业由管理当局出面）委托事务所进行审计，都是成了管理当局委托事务所对自己编制的财务报表进行审计，并且审计费用也由管理当局与事务所协商确定，经总经理授权后方可支付。这样，在审计三关系人中，管理当局既是被审计人，同时又是事实上的审计委托人，且有决定何时支付审计费用的主动权。这样，审计人员在审计关系中，与管理当局相比，

8、处于事实上的劣势地位，要保持审计过程中的独立性是比较困难的，否则，就会丧失一个客户。就上市公司的审计来说，虽然有关法规规定，不得随意更换事务所，确实需要更换事务所的，要经股东大会审议通过，允许事务所进行申辩，并报经证监会备案。但实际上，不少上市公司管理当局只要认为事务所不“合作”，就更换，既未经股东大会通过（在这样的公司治理结构中，即使召开股东大会，管理当局也完全能够操纵它），也未报证监会备案。就非股份公司来说，如国有企业，因产权主体虚置，管理当局同样兼具有被审计人和审计委托人的双重身份，因而也能够软硬兼施，迫使CPA被动与其合谋。2.2 信息不对称为管理当局选择造假欺诈行为创造了条件 独立审

9、计的出现及其法定化是以股份制的推行为基础的，在股份公司中，公司的所有者委托经营管理者管理企业的事务，公司管理当局与股东分别代表代理人与委托人，委托人拥有的只是对公司的剩余索取权和剩余控制权，无法获取经营管理的全部信息，只能观察到代理人某些行动的后果；而作为代理人的客户管理当局拥有不为委托人所知的私人信息。作为企业会计信息的唯一提供方，经营者对企业会计信息披露的影响越来越大，在一定的信息披露规范框架下，企业应该或可以披露什么内容，以何种方式披露以及何时披露等，经营者都有很大的选择余地。这种信息不对称情况，再加上两者利益存在不一致，客观上为管理当局选择造假欺诈行为来蒙蔽股东，实现其在职消费空间拓宽

10、创造了条件。特别是处于财务困境中的管理层，为了掩饰其可能是暂时性的财务困难，制止业绩的螺旋下降，或是企图保持一致的成长性市场形象，信息不对称的存在就成为“扭亏为盈”的法宝，通过“财务包装”甚至舞弊以获得能满足有关要求的财务指标就成了绝大多数企业的首选，尤其当企业面临申请准备上市、拟发行新股、面临着ST、PT 处理时显得尤为突出。2.3 控股股东为了实现自身利益最大化，为了掩盖会计行为异 化,可能与注册会计师合谋在股权集中的情况下，上市公司董事会和经营者由控股股东控制；即使在股权分散的情况下，控股股东通过与经营者的合谋控制其行为，从而使控股股东演变为实质上的会计行为主体。控股股东在实施会计行为异

11、化后，会主动向注册会计师提出合谋。对注册会计师来说，作为有限理性的经济人，他会通过衡量一定的制度安排下的利益得失来实施审计。如果制度安排鼓励注册会计师提高审计质量，那么他会选择独立性；如果制度安排不鼓励其提高独立性，审计质量将会下降。在实际工作中，注册会计师通常为客户提供审计与管理咨询服务业务，管理咨询业务的平均利润率一般要高于审计业务，由此获得的超额利润严重依赖审计业务，注册会计师与企业的管理咨询业务将随着审计业务的终止而解除。当管理咨询业务给注册会计师带来的收益占的比重较大时，因其担心失去该业务往往与控股股东合谋.在安然事件中，虽然非审计服务并非导致审计失败的罪魁祸首，但是注册会计师非审计

12、服务与审计服务之间存在潜在冲突。安达信在为安然公司提供审计服务的同时，还提供了大量的非审计服务。2001年，安达信对安然公司的审计收费是 2 500 万美元，非审计服务收费则是 2 700 万美元。因此，注册会计师为审计客户提供非审计服务，且其所占比重较大时，注册会计师的审计独立性无疑受到严重损害。审计与非审计服务之间存在“利益冲突”，注册会计师为了获得非审计服务的超额利润，往往不切实履行审计监督职能，反而成为控股股东会计行为异化的帮凶。2.4 现行审计收费模式促使注册会计师参与财务造假在我国，会计师事务所的审计收费并没有统一的标准或是行业指导价格，大多数审计收费由会计师事务所和被审计单位协商

13、确定，具有较大的随意性，审计收费缺乏行业指导标准。我国现行审计委托模式是由上市公司委托会计师事务所对公司的会计报表进行审计，并由接受服务的上市公司向会计师事务所支付审计费用。按现行制度的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准，但由于公司内部治理失效、股东缺位，上市公司的内部人掌握着聘任注册会计师的真正权力，通过股东大会来决定聘任注册会计师成为形式，因此审计的委托人实质上不是上市公司的股东，而是上市公司的管理层。由于股东的分散和对信息需求程度差异，若让实际委托人协商确定审计费用存在较高的交易成本，因此，管理当局顺理成章地拥有了确定审计费用多少并实施支付的权力。由此带来的是注册会计师

14、与经营管理者之间存在经济利益关系，这使得既要独立于委托人又要独立于被审计单位的独立审计，无法与被审计单位真正独立开来，给注册会计师与被审计对象进行审计合谋埋下了隐患。2.5 处于审计买方市场的注册会计师受利益趋使被迫造假 我国独立审计事业发展较晚，会计师事务所规模普遍较小，而且数量较多.同时，审计服务均为按审计准则执行的法定审计，各会计师事务所在同一领域进行竞争，而且在我国审计市场上，投资者非理性及其导致的自愿性审计服务需求严重不足，使得审计报告对公司和投资者来说基本同质，对于他们来讲，审讲报告的出具与会计师事务所的声誉无关，市场需要的只是由某个CPA签字盖章的形式化的“合格证”而已。这样，造

15、成会计师事务所的规模、信誉等优势无法对承揽审计业务带来更多优势。会计师事务所作为自负盈亏独立核算的经营组织，在这样的买方市场中，必然处于被动地位，若不满足客户的要求，面临激烈的市场竞争，很可能就会失去审计市场，从而失去生存的空间。若造假能给注册会计师带来额外收益，不造假却难以生存，作为理性的经济人，往往采用降价或客户公关的方式低价承揽业务，在获取审计资源后，通过降低审计质量或与客户勾结来弥补先期损失。1978 年，AICPA下属的Cohen委员会发现，65%的已离开职业会计界的人士和56%的业内人士认为低额的审计费用不适当地影响了审计程序和时间预算；进而指出，不合格审计的最重要的原因是低额的审

16、计费用所导致的时间压力。10 年后，AICPA下属的Treadway委员会于1987年又得出了同样的结论：“会计公司之间激烈的竞争导致了审计费用上巨大的压力，费用上的压力又带来了相应问题，如减少人员编制、减少时间预算以及在审计约定中减少注册会计师及业务辅助人员。”这两个委员会均指出，低额的审计费用是导致审计质量低的重要原因。为了在激烈的竞争中生存和发展，部分注册会计师事务所采用低价低质的审计策略，甚至采用与上市公司相互串通的方式，以获取非法的利益。2.6 法律处罚力度不够，效率低下 由于我国相关法律法规不健全，有关部门的监督不力，审计合谋被发现的概率非常小，处罚时间还被严重滞后，会计师事务所的

17、组织形式等因素使得合谋成本很低，不足以对合谋双方起到足够的威慑作用，几乎没有风险的违规收益与极小的被惩罚的机会成本之间的严重不配比使其敢于合谋。刑事处罚本应是对舞弊者最严厉的惩处，但迄今为止，因会计舞弊、出具虚假审计报告的相关各方，受到刑事处罚者却是屈指可数.我国目前的市场监管机制与制度的缺陷以及不严格的惩罚力度是导致审计合谋的重要原因，不完善的公司治理结构加大了监管和惩罚的难度，而监管机制的不健全和较轻的惩罚力度则纵容了不完善治理结构下的企业管理当局进行财务报告舞弊.2.7 社会诚信普遍缺失 经济制度唯一不能解决的就是道德风险问题，发展中国家道德风险的发生的可能性更大。我国改革开放带来经济高

18、速发展的同时，带来了一个迫切需要社会重视并且解决的问题，那就是诚信问题。我国正处于经济发展的转型期，由于未来的不确定性，人们之间缺乏长期的合作态度，人们往往只重视短时间内的经营业绩等，缺乏长久发展的眼光。契约诚信的普遍缺失成为现实，再加上制度方面的不合理，诚信方却反而可能成为利益受损者，这是非常无奈的一个事实。诚信缺失作用于证券市场与审计市场，在追求利益最大化的情况下，审计合谋成为双方寻求利益均衡的方式。 3 注册会计师与被审计对象合谋的条件分析3.1 交量选择通过上述分析可以看出，由于现行审计模式的不完善，上市公司与注册会计师有可能合谋，共同参与财务造假；但是，现实情况是大部分公司与注册会计

19、师仍坚持合法经营与独立审计。这是因为，作为理性的经济人，追求的是收益最大化，由于对预期收益、预期损失的认识各不相同，其所选取的策略也各不相同。下面从博弈的角度，对注册会计师与被审计对象的收益情况进行分析，以期找出审计勾结行为产生的条件。注册会计师与被审计单位是进行独立审计的关键因素，根据独立审计准则的规定，在独立审计过程中，注册会计师事务所作为审计主体接受委托，对被审计单位的各项经济业务及其经营成果、财务状况等进行分析、评价、鉴证，并出具相应的审计报告和审计意见。而被审计单位则负有向注册会计师提供相关文件、资料的责任，并对所提供的相关材料的正确性、完整性负责。在审计过程中，注册会计师承担审计责

20、任，而被审计单位承担会计责任。注册会计师事务所和被审计单位分别作为从事经营的主体，都有追求利益最大化的愿望，因此假设：注册会计师事务所和被审计单位都是理性的经济人，追求利益最大化；提供真实的报表并进行客观的审计不额外增加双方的收益。各变量定义如下：A表示虚假会计信息、合谋行为被查处的概率；T表示上市公司提供真实报表时所获取的正常效用；U表示上市公司提供真实报表，注册会计师进行客观审计，注册会计师效用；MI表示上市公司因提供虚假会计报表获得的额外收益；ML表示上市公司因提供虚假会计报表被查处承担的损失；AI表示注册会计师因出具虚假审计意见获得的额外收益；AL表示注册会计师因出具虚假审计意见被查处

21、遭受的损失；x表示当上市公司提供虚假报表时，注册会计师为了充分揭发所增加的额外审计成本。Y表示当上市公司提供真实客观报表时，注册会计师出具虚假审计意见产生额外成本。 3.2 博弈分析 从博弈的角度，对注册会计师与被审计对象的收益情况进行分析，以期找出审计勾结行为产生的条件。首先，上市公司的收益分析。当上市公司提供真实报表后，注册会计师无论采用何种审计方式，都不会降低或增加上市公司原有收益T。若提供虚假报表，且不被监督机构查处的上市公司期望收益为MI*(1-A)，包括股票价格的上涨、物质报酬、精神待遇的提高等；被监督机构查处的期望成本为ML*A，包括承担法律责任损失、股票价格下跌、信誉降低等损失

22、。所以，上市公司提供虚假报表产生的额外期望净收益为：MI*(1-A)一ML*A。其次，注册会计师的收益分析。当上市公司提供真实报表-并积极配合时，注册会计师若出于降低审计成本考虑，提供虚假审计意见(即有悖于被审计单位报表的审计意见，这种情况实际很少发生)，必然会遭到上市公司的强烈投诉，不会给注册会计师带来任何额外的收益，相反会使其信誉在业界降低，失去潜在审计客户，产生损失Y。当上市公司提供虚假财务报表时，若注册会计师若坚持客观审计，必定会花费更多的时间和精力，产生额外的审计成本x，包括审计人员增加，审计时间等；相反，若注册会计师也进行虚假审计，则不被监督机构查处会获得AI*(1-A)的期望收益

23、，被监督机构查处的期望成本为AL*A。最后，将以上文字表述用博弈模型表达如(图1)所示。根据前述假设可知，追求利益最大化的两个博弈主体有可能实现均衡的战略为真实报表，客观审计与虚假报表，虚假审计，若上市公司的期望净收益MI*(1-A)-ML*A0，且注册会计师的期望净收益AI*(1-A)-AL*A0，即上市公司与注册会计师的期望净收益均同时为正，则最终只有一个均衡战略，即虚假报表，虚假审计，此时勾结行为产生。对于上市公司和注册会计师，若要避免审计合谋的产生，则要使其期望净收益为负，可能实现途径有以下两个：一是尽可能地增大虚假会计信息被查处的概率A。在MI、ML一定的情况下，尽可能地增大虚假会计

24、信息被查处的概率，当达到极限，即A为100时(即所有的虚假会计报表都能被监督机构查处)，则上市公司与注册会计师的期望净收益均为负，两者都缺乏造假动力。二是增大造假遭受的损失ML、AL，同时降低造假的收益MI、AI。在虚假会计信息被查处的概率A一定的情况下，若ML远远大于MI，则上市公司的期望净收益MI*(1-A)-ML*A为负，上市公司实际收益小于正常收益T，此时不会提供虚假会计报表。同理，增大损失AL，降低收益AI适用于防范注册会计师提供虚假审计。3.3 制度建设以上从CPA方面分析审计合谋的原因，并推导出为了遏止审计合谋的供给方CPA进行审计合谋，必须进行一系列制度建设。首先，增大CPA进

25、行审计合谋被发现的概率。当前我国对CPA工作检查局限于审计署每年对事务所业务质量的检查，但是抽查力度有待于进一步的加强，如2001年审计署仅对16家会计师事务所的21份审计报告进行了抽查。本文认为，这种力度不足以对CPA的工作产生威慑作用，在某种程度上说只是象征性的。作为审计质量的外部监督，对CPA及对事务所的检查具有重要作用，不能轻描淡写走过场。在当前审计质量不尽如人意的情况下应严格质量监管，加大执行力度。一方面应对事务所执业质量进行定期与不定期、重点与一般相结合的抽查，并在一定的周期内，对所有事务所的执业质量都能检查一次；二是实行同行业互查制度，因为同行互相熟悉对方的业务，实行同行互查制度

26、可以比行政监管更有效率，执行地更加彻底，更能保证审计质量，阻止审计合谋；三是实行CPA轮换制度，我们认为CAP轮换也是一种执业检查，后任审计师可以检查前任审计师的工作，其实可理解为CPA互查制度，也可以减少审计合谋出现的概率。其次，加大处罚力度。加大处罚力度可以降低CPA审计合谋的预期效用，减少CPA进行审计合谋的诱因。根据前文假设可知，加大处罚力度可从两方面着手，一要完善CPA法律责任机制；二要建立CPA声誉机制。当前我国对CPA的惩罚呈现出重刑罚及刑事处罚、轻民事处罚的特点，而且还存在有些法律措施得不到执行的情况。我国证券法和注册会计师法对会计师法律责任做了相应规定，但是许多学者的研究表明

27、，这些措施根本没有得到彻底执行，有法不依等于无法，实际上使CPA进行审计合谋的风险很低，甚至没有风险，何来处罚力度？现在我们需要做的工作很明确，必须完善CPA法律责任，应该三种法律责任并举，还要有法必依，加大法律责任执行力度。CPA进行审计合谋被查处后，其他客户会本着企业市场价值的角度考虑与CPA解除合约，而这与CPA声誉机制建设有关。在准入制度相同的情况下，审计市场CPA的职业能力没有什么差别，那么声誉应该成为选择CPA的首要因素。建立良好且具有可操作性的声誉机制，让进行审计合谋的CPA在审计市场上无生存之地，很明显能最大限度的阻止审计合谋。再次，减小坚持客观公正立场的CPA被解聘的概率。当

28、前我国审计市场上存在无序混乱的状态，不存在对高质量审计报告的需求，出具“不清洁”审计意见的CPA不受欢迎，被解聘概率较大，CPA进行审计合谋也就不足为奇了。被解聘概率的大小受到许多因素的影响，主要受到CPA委托模式和公司治理结构的影响。总的来说，或者是改变委托模式，或者是说在现行委托模式下，遏止管理当局进行审计合谋的动机。在现行委托模式下，我们认为最主要的是完善公司的法人治理结构，建立内部制衡机制，发展职业经理人市场。对公司来说，应合理设置股东会、董事会、监事会，并让其相互制约和各司其职，这是降低被解聘概率的基础性措施。另外，应发展经理人市场，让经营者进行审计合谋面临着较大的机会成本和声誉资本

29、的约束，这可以减小CPA被解聘的概率。第三，建立CPA更换的信息披露机制。要求管理当局在更换CPA时应该披露相关信息等。4 注册会计师与被审计对象合谋行为的表现形式 审计合谋主要表现为注册会计师帮助企业造假账、欺骗公众投资者与监管机构、规避司法检查等,包括虚假记载、误导性陈述、重大遗漏和不适时出具报告等四种形式. 第一，虚假记载是指注册会计师以某种积极行为或消极行为方式，将事实上不存在的情形记载为客观存在，或将客观事实作不实记载，从而违背了会计准则、制度和独立审计准则规定的法定义务，导致审计报告失真。 第二，误导性陈述是指审计报告中存在使报告使用者发生错误判断的陈述，侧重于使报告使用者发生误会

30、，而不论审计报告反映的是否属于事实上的虚假。 第三，重大遗漏是指被审单位财务会计报告未将应记载的重大事项做出记载和反映，而审计报告又未能揭示或作了不实的披露。 第四，不适时出具报告，是指注册会计师未按审计业务约定书规定的时间要求出具报告，致使被审单位未能在法定期间内公开披露法定应当披露的信息，导致信息不对称所构成的失真行为。 由于审计报告具有直接的经济后果，审计报告所承载的不同审计意见类型对被审计单位的股票与债券发行、贷款申请及管理当局的经营业绩评价等均有直接影响，因而审计意见及其类型往往成为注册会计师进行合谋的主要表现和手段。在大多数财务报告舞弊案件中，注册会计师出具的审计意见类型多为“无保

31、留意见”。 注册会计师出具的审计意见有四种基本类型：无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。那么审计合谋与某种特定的审计意见之间是否存在某种对应关系呢?结合对相关证据的剖析，对审计合谋与审计意见类型之间的初步对应关系进行分析。 4.1 审计合谋与无保留审计意见 无保留意见分为标准无保留意见和带解释性说明段的无保留意见。标准无保留意见意味着注册会计师认为被审计单位会计报表公允地反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，反映的内容符合其实际情况。这种类型的审计意见是委托人和经营者最希望获得的审计意见类型，因为它表明被审计单位的内部控制制度完善，可以使审计报告的使用者对被审计单位的财务状

32、况、经营成果和现金流量具有较高的信赖，这种类型的审计报告的签发可以直接为被审计单位管理当局带来IP0(股票的初始发行)的溢价发行、优惠的银行贷款或较低利率的债券发行等，那么管理者和注册会计师便有动机利用投资者预期的“心理效应”，即对注册会计师的信任，在应该出具反映与经营者意见不一致的审计意见的时候，出具无保留审计意见，从而产生审计合谋，欺骗公众投资者。带解释性说明段无保留审计意见是注册会计师出具无保留审计意见报告时，认为有必要对被审计单位的重要事项进行说明，在意见段之后增加说明段。由于在说明段中要作了说明的事项本身就带有很大的不确定性，并且对这些事项的把握需要注册会计师的职业判断，同时说明段还

33、是利润操纵的高发区，对监管部门来说，这也正是需要加强信息披露监管的重要领域。很多时候注册会计师正是通过对解释性说明时段的运用，将本应出具的其他类型审计意见变通为带解释性说明段的无保留审计意见，达到行使被审计单位“意见购买”的目的。因此，说明段同时也增加了对审计意见进行操纵的可能性，为审计合谋提供了潜在空间。从安达信会计公司为安然公司财务报告审计所出具的审计报告类型看，自1985年以来，其中多为无保留审计意见报告，很少有其他类型的审计报告。自1991年以来直到1999年东窗事发为止，安达信审计人员尽管对其种种虚增利润的“调整分录”持有异议，但却一直未在其审计报告中加以揭示，可以肯定的是，1993

34、年至1996年连续四年出具的均为无保留审计意见报告。在我国的“银广厦”案件中，案发前三年，中天勤会计师事务所为其出具的审计报告均是无保留意见的审计报告。以上案例中注册会计师正是利用了其职务之便和投资者的信任来帮助经营者造假，其隐蔽性强，且真相不易被发现，因此投资者需要结合其他方法对无保留审计意见进行仔细甄别。 4.2 审计合谋与保留审计意见 保留审计意见是指由于某些事项的存在，使出具无保留意见的条件不完全具备，影响了被审计单位会计报表的公允表达，因而注册会计师对无保留意见加以修正，对影响事项提出保留意见，即注册会计师不能确定被审计单位会计报表某些部分的真实程度。但是，在注册会计师出具的保留意见

35、中，存在对舞弊问题“避重就轻”的现象，且往往被“保留”的金额占其实际的舞弊金额比重甚小，从而隐瞒了事项的真实情况，这意味着注册会计师即使出具的是保留意见审计报告也有合谋的可能。并且，近年来有的注册会计师迫于上市公司的要求和压力，将保留意见变通为带解释性说明段无保留意见，改变了审计意见的性质，使审计意见从形式上变得更好看，性质更改实际上也是审计合谋的另一种表现形式。从实际案例来看，无论是前几年的琼民源案、红光案还是后来的郑百文案，即使注册会计师出具的是保留意见审计报告，也只是对其违规事项的“轻描淡写”，事发后查出来的结果都证明了相关注册会计师及其所在事务所提供了包括对假利润、假预测、假资产、假交

36、易及其他虚假信息等在内的虚假鉴证或虚伪陈述，审计合谋现象十分严重。投资者应该对保留事项给予特别关注，看看其到底是对舞弊事项真正提出异议，还是故意为了避开出现非标准审计意见，因而投资者对保留意见的审计报告也要十分注意其具体内容，注册会计师对审计意见类型的变通处理很可能导致投资者对审计报告具体内容发生误解。 4.3 审计合谋与否定意见、拒绝表示意见 否定审计意见是注册会计师和被审计单位都不希望发表或得到的审计意见类型，因为此类审计意见传递给信息使用者的含义是：被审计单位的会计报表未能公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量变动情况。未能公允地表达可能存在两种情况：一是被审计单位的实际情况比披露的要

37、差；二是被审计单位的实际情况比披露的要好。就前者而言，被审计单位的虚假披露被注册会计师否定，因此存在合谋的可能性很小，而后者对于会计报表的提供者来说概率几乎为零，因为会计报表传递了其经营者的经营业绩，经营业绩又与经营者报酬、股票价格息息相关，对经营业绩的否定无异于对经营者的自我损害，所以披露比实际情况要差的会计报表，在一般情况下的可能性很小。既然没有对虚假审计鉴证的内在需要，审计合谋也便无从谈起。 拒绝表示意见是指当注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境严重限制而不能获取必要审计证据，以致无法对会计报表整体发表审计意见时，只能放弃发表审计意见，出具拒绝表示意见的审

38、计报告，它表示注册会计师不能确定会计报表反映其财务状况及经营成果和现金流量情况的真实性，同样注册会计师通过出具拒绝表示意见的审计报告来迎合被审计单位的“意见购买”需要的可能性也很小，这一点显而易见。当然，如果单独分析注册会计师发表的否定意见和拒绝表示意见类型本身，审计合谋存在的可能性小，但是如果把这两类审计意见与其以前出具的审计意见类型联系起来进行对比，仍有可能窥出其中“奥妙”。在我国近几年发生的上市公司财务报告舞弊案件中，注册会计师出具的审计意见在舞弊案揭发前，以“无保留意见”、“无保留意见+解释段”及“保留意见”居多，而案发后则以“拒绝意见”和“否定意见”居多。这表明即使注册会计师出具的是

39、“拒绝意见”和“否定意见”，仍不能表明他们此前的所作所为是“清白”的。 总之，注册会计师发表的审计意见类型与审计合谋之间存在一定联系，但不是必然的联系，而且当发生财务报告舞弊时，为财务报告出具的即使是无保留审计意见，也并不意味着审计合谋就必然存在，这需要区分审计风险、审计失败与审计合谋三者之间的差异与联系。注册会计师在审计过程中严格按照独立审计准则的要求执行了充分适当的审计程序而未能将财务报告舞弊审查出来，这呈审计风险的客观存在使然，而注册会计师在审计过程中未能按照审计准则的要求执业而没有将舞弊事项审查出来，出现的也只是审计失败而已，审计合谋则是注册会计师根本不顾忌审计准则、职业道德的基本要求

40、而主动参与、迎合被审计单位的财务报告舞弊的行为。审计失败与审计合谋存在一定联系，当审计失败从动机上看是注册会计师故意所为时，审计合谋就发生了，可以说，审计合谋就是审计人员具有不良动机时的审计失败。因此，当现实中观察到与财务报告舞弊现象共存的审计失败行为时，审计合谋与注册会计师发表的审计意见类型存在一定联系，即无保留审计意见或带解释段的审计意见是注册会计师进行审计合谋的重要手段与外在表现，而否定意见与拒绝表示意见所暗示的审计合谋可能较少，但又不是绝对的，还需要结合其他情况进行具体分析。5 注册会计师与被审计对象合谋行为危害 5.1 危及经营主体本身生存市场是公正的，如若没有自愿平等，失诚信，搞欺

41、骗，只能自酿苦果，一败涂地。昔日巨头安然公司、世通公司的惨痛教训说明了一切。在我国，对上市公司披露的财务会计信息，只有8.45%的个人投资者认为可信，而所有的机构投资者都认为不完全可信。这反映出有些上市公司不惜以信誉为代价，公然违背信用原则，不仅造成财务混乱，而且人为地丧失了“诚信”这一赖以生存的有限资源，使其步入“物择其流，适者竟存”的优胜劣汰生存法则之中，让市场逐出竞争的舞台。5.2 审计合谋严重破坏社会经济资源的合理配置,破坏市场运行机制注册会计师审计合谋问题的客观存在不仅危及到资本市场的正常运转与资源的优化配置,而且严重影响了公众投资者对会计信息、审计公信力乃至整个社会信用系统的信心,

42、侵蚀着注册会计师行业的生存与发展。作为社会公信力象征的注册会计师与被审单位主动或被动参与合谋不仅严重损害了投资者的利益,还破坏了证券市场诚信体系。5.3 造成投资者利益损失，沉重打击资本市场很多投资者因为虚假财务信息造成其投资决策失误，直接导致投资者的利益得不到保障。现在我国的证券市场的实际情况就是最好的例证。投资者信心丧失，证券市场持续多年低迷不振,股票价格持续走低.5.4 造成中介机构信用受损，引发信任危机 就中介机构来说，立身之本是诚实正直。一旦中介机构与虚假财务报告信息交织在一起，谁还会对市场的健康发展抱有信息？失去光环的会计中介业引发的市场信任危机至使咨询公司诸如安达信等纷纷更改名称

43、及品牌标识，以示与其他财务公司相区别。虚假信息引发信任危机从中可窥一斑。5.5 损害国家财经法律法规和会计制度的严肃性，扰乱社会秩序出示的务报告将误导信息使用者的决策，增加市场交易费用，制造泡沫经济、扰乱经济秩序，失信于广大投资者，沉重打击投资者的信心，严重影响我国经过多年好不容易培育起来的资本市场的健康发展，使“三公”原则（公开、公平、公正）不能真正的体现。5.6造成国家经济波动、危害国家经济健康发展 对国家来说，虚假的财务报告肯能导致证券市场的虚假繁荣，引起资本市场的不正常流动，导致国民经济建设的混乱，造成投资过热，甚至导致金融市场的极度紊乱、萎缩和崩溃。由于不真实的会计报告和失败的审计报

44、告，而无法实现对企业财务会计信息的真实掌握，导致国家监管与决策的失误。由此而造成国家税收的流失，为国有银行提供信贷服务带来风险。还影响我国会计向国际会计准则趋同的进程。虚假财务报告造成的企业会计信息失真的行为会掩盖企业真实的经营状况，增加国民经济运行中的不确定因素，欺诈广大投资者，误导国家对目前经济的判断，导致国家制定出不符合实际的经济政策，最终造成无法弥补的后果。6 杜绝审计合谋的相关对策及建议6.1 改变现行审计付费方式，培育高质量审计服务自愿性需求市场我国目前审计费用支付方式使得注册会计师与上市公司之间构成了难以解开的内在利益冲突环。美国会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的，而我国则

45、由被审对象自己委托，接受服务的上市公司支付会计师事务所审计费用，即是上市公司而非上市公司的财务报表使用者聘用注册会计师。笔者建议将委托人（经营管理者）直接付费给会计师事务所改为由需要审计的公司将审计费用预先付给当地的行业主管部门或注册会计师协会，然后由行业主管部门或注册会计师协会对审计质量进行鉴定，之后再决定是否支付费用给会计师事务所。业务的委托仍然是双向自由选择。当年度会计报表审计结束后，现有行业主管部门随机抽取部分会计师事务所的审计业务，检查审计质量的好坏，对抽查到的严重失实的审计报告，行业主管部门或者注册会计师协会则拒绝支付费用，将这部分拒绝支付的费用作为奖励基金。这样，由监管部门先把关

46、再决定是否付费，可以有效地缓解注册会计师与上市公司间的利益冲突，保证注册会计师的独立性。此外，上市公司也可以设立由独立董事和外部专家组成的审计委员会，由审计委员会代表广大股东决定主审会计师事务所的聘任、支付审计费用数额。高质量审计自愿性需求市场的主体应是成熟的投资者，而不应是政府监管部门。培育高质量审计服务自愿性需求市场，需要通过资本市场的进一步完善来实现，使投资者能理性地运用上市公司所提供的，经注册会计师审计鉴证的财务报表来从事投资决策，并使其从信赖注册会计师高质量审计服务中受益。一方面，要综合工作数量和质量两方面考虑来确定收费标准；另一方面，要设定最低收费标准和收费情况披露制度，并要求事务

47、所严格执行，有效遏止行业价格战的发生。由注册会计师协会对审计收费制订一个最低收费标准，确定时应充分考虑必要审计程序所需的费用以及事务所的合理利润，使注册会计师及事务所认识到合谋收益远不足以补偿因违规所承担的风险和奉行诚信原则的高质量审计服务所获得的收益，从而遏制审计市场的恶性或过度竞争。6.2 实施会计师事务所的清理整顿，规范职业环境，限制审计市场的过度竞争针对我国目前审计市场供过于求，行业内竞争激烈，一些事务所为求生存不得不与上市公司合谋作假的情况，可采取下列措施加以整顿：一是提高进入审计行业的门槛。政府可以发挥其行政干预职能，提高事务所进入审计市场的门槛，规定限制其最低人数，提高事务所最低

48、注册资本标准，并积极推进我国会计师事务所的二次改制和合并，进一步促进事务所上规模、上档次，增强事务所保持独立性的实力和实现规模经济效益的可能性，避免因无序竞争而造成短期行为及其对审计质量的损害。6.3 提高虚假会计信息的违规成本若提供虚假会计信息的收益远远大于被揭发处罚的成本，是很难从根本上遏止违规活动的发生的。从2002 年以来证监会对违规上市公司的处罚看，负有不可推卸责任的高级管理者所受的处罚明显偏低，罚款数额难抵其对公司造成的利益损失。这与对上市公司虚假信息披露的相关惩处法律法规有密切关系。美国萨班斯- 奥克斯利法案在这方面加大了违法行为的处罚力度，如对故意进行证券欺诈的犯罪最高可判25 年入狱，并可判罚500 万至2500 万美元的罚金；对故意破坏或捏造文件，阻止、妨碍或影响联邦调查的行为，将处以罚款或判处20 年入狱；会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应该保存5 年，任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处10 年入狱。但我国公司法规定：“公司向股东和社会公众提供虚假的或者隐瞒重要事实的财务会计报告的，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以1 万元以上、10 万元以下的罚款。构成犯罪的，依法追究刑事责任。”而实际追究刑事责任的情况却很少。可见，相较于违规操作带来的巨额利益，生产提供虚假会计信息的违法成本较低，并且缺乏对因虚假会计信息而遭